簡介：　本文就廣告費、研發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等會計事項在新《企業(yè)會計制度》、《會計準(zhǔn)則》及問題解答公布后發(fā)生的變化進(jìn)行了分析、歸納，討論了新舊轉(zhuǎn)換中具體的會計處理方法、審計方法、調(diào)賬方法。對部分問題分析與國際通用賬務(wù)處理方法進(jìn)行比較。本文提出的問題均為會計、審計實務(wù)中經(jīng)常遇到的問題在此從理論方法、實際操作方面給出了解答。

　　《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則以及財政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（下文簡稱新會計制度）對廣告費、研究開發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等費用、支出規(guī)定了明確的會計處理方法。這些會計處理方法與原來《股份公司會計制度》以及行業(yè)會計制度（下文簡稱原會計制度）中的會計處理相比有了較大的變化。總的來說，新會計制度對這幾種費用、支出的會計處理更傾向收付實現(xiàn)制，原則要求按照收付原則，在這些費用、支出發(fā)生的當(dāng)期計入期間費用，作為當(dāng)期損益核算，不允許待攤和預(yù)提。本文整理、分析了新舊企業(yè)會計制度中有關(guān)廣告費、研究開發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等費用、支出的相關(guān)會計處理的差異，并同國際會計準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較分析；同時針對上述會計處理的變化提出了這幾種費用、支出的審計程序。

　　一、廣告費

　　由于原會計制度沒有對廣告費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)廣告費的會計處理五花八門，有的企業(yè)部分計入當(dāng)期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)隨意預(yù)提廣告費；甚至有的企業(yè)將廣告費記入無形資產(chǎn)（相應(yīng)所做廣告的商標(biāo)）。

　　新企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)為擴(kuò)大其產(chǎn)品或勞務(wù)的影響而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸于媒體時，作為期間費用，直接計入當(dāng)期營業(yè)費用，不得預(yù)提和待攤。如果有確鑿的證據(jù)表明（按照合同或協(xié)議約定等）企業(yè)實際支付的廣告費的有關(guān)廣告服務(wù)將在未來幾個會計年度內(nèi)獲得，則本期實際支付的廣告費應(yīng)作為預(yù)付賬款，在接受廣告服務(wù)的各會計年度內(nèi)，按照雙方合同或協(xié)議約定的各期接受廣告服務(wù)的比例分期計入損益。如果沒有確鑿的證據(jù)表明當(dāng)期發(fā)生的廣告費是為了在以后會計年度取得有關(guān)廣告服務(wù)，則應(yīng)將廣告費于相關(guān)廣告見諸于媒體時計入當(dāng)期損益。

　　注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：

　　（1）對于“預(yù)提費用”中的廣告費，應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)廣告合同及所對應(yīng)的廣告實際發(fā)布情況（如是否有相關(guān)單位的廣告見播證明），以確認(rèn)預(yù)提的廣告費所對應(yīng)的廣告已見諸于媒體而有待結(jié)算；預(yù)提廣告費扣除已見諸于媒體而有待結(jié)算的廣告費用的余額，應(yīng)提請被審計單位做調(diào)賬處理，沖減相關(guān)費用；

　?。?）對于 “預(yù)付賬款”中的廣告費應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)廣告合同，以確認(rèn)所對應(yīng)的廣告尚未見于媒體，該款項是屬于預(yù)付性質(zhì)，待廣告發(fā)布后，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用。如果廣告已經(jīng)發(fā)布，應(yīng)調(diào)整計入當(dāng)期損益；

　?。?）對于“待攤費用”、“長期待攤費用”中的廣告費應(yīng)該予以審計，并建議被審計單位按照規(guī)定調(diào)整計入廣告見諸于媒體的當(dāng)期損益。

　　二、研究開發(fā)費

　　原行業(yè)會計制度沒有對研究開發(fā)費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)大多按照自己的需要進(jìn)行會計處理。有的企業(yè)部分計入當(dāng)期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)在期末預(yù)提研究開發(fā)費；有的企業(yè)將研究開發(fā)費資本化記人無形資產(chǎn)。

　　新企業(yè)會計制度明確規(guī)定：研究開發(fā)費應(yīng)于實際發(fā)生的當(dāng)期計入期間費用，不得預(yù)提和待攤。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。

　　在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。

　　《國際會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，相應(yīng)地，要求研究費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而開發(fā)費用是否應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定條件，如符合條件則可以資本化計入無形資產(chǎn)。

　　對比上述國際會計準(zhǔn)則可以看出，我國新企業(yè)會計制度對研究開發(fā)費的會計處理更為謹(jǐn)慎。

　　注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：

　?。?）對于“預(yù)提費用”中的研究開發(fā)費，應(yīng)當(dāng)查明該費用是否已經(jīng)發(fā)生而有待結(jié)算，否則應(yīng)予以調(diào)整；

　　（2）對于 “待攤費用”、“長期待攤費用”中的研究開發(fā)費應(yīng)該予以審計，確認(rèn)后調(diào)整計入損益；

　?。?）對于資本化計入“無形資產(chǎn)”的研究開發(fā)費應(yīng)該予以審計，確認(rèn)后調(diào)整計入損益，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　三、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

　　根據(jù)原會計制度，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出（如固定資產(chǎn)大修理費用）可以預(yù)提或攤銷，一般在受益期間或兩次修理期間內(nèi)平均分?jǐn)偂！镀髽I(yè)會計制度》基本上沿用了上述會計處理方法。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》對上述會計處理作了較大的變動。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)資本化，還是費用化。

　　在具體實務(wù)中，對于固定資產(chǎn)發(fā)生的下列各項后續(xù)支出，通常的處理方法如下：

　　1.固定資產(chǎn)修理費用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期費用。

　　2.固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

　　3.如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產(chǎn)價值或計入當(dāng)期費用。

　　4.固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。

　　5.融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。

　　6.經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出。

　　應(yīng)單設(shè)“1503經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。

　　企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計入發(fā)生當(dāng)期費用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。

　　我國會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理的規(guī)定同《國際會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》中的相關(guān)規(guī)定是完全一致的。

　　注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：

　　（1）對于“預(yù)提費用”中的固定資產(chǎn)修理費，應(yīng)當(dāng)查明該費用是否已經(jīng)發(fā)生而有待結(jié)算，否則應(yīng)予以調(diào)整；

　?。?）對于“待攤費用”、“長期待攤費用”中的固定資產(chǎn)修理費應(yīng)該予以審計，確認(rèn)后調(diào)整計入損益；

　?。?）對于“在建工程”、“固定資產(chǎn)”中的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)該評價企業(yè)的做賬依據(jù)，了解該項后續(xù)支出是否使該項固定資產(chǎn)導(dǎo)致可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如果該項后續(xù)支出是使該項固定資產(chǎn)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計則按上述原則處理，否則應(yīng)予以調(diào)賬，將對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入當(dāng)期損益。

　　四、股票發(fā)行費用

　　《企業(yè)會計制度》第50條原先規(guī)定：股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關(guān)費用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，若金額較小的，直接計入當(dāng)期損益；若金額較大的，可作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計入損益。《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》中進(jìn)一步明確攤銷計入的損益類科目是管理費用。

　　財政部在《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度> 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》（以下簡稱“問題解答四”）中重申股票發(fā)行費用應(yīng)當(dāng)首先從發(fā)行溢價和申購資金凍結(jié)期間的利息收入中抵扣，但同時又對發(fā)行溢價和申購資金凍結(jié)期間利息收入不足抵扣時（或者無發(fā)行溢價時）的會計處理作了較大的改動，改動主要有以下兩點：

　　1.取消原先股票發(fā)行費用減去凍結(jié)期間利息收入后的余額，如無溢價或者溢價不足以支付，則可計入長期待攤費用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。要求在發(fā)行當(dāng)期一次性計入當(dāng)期損益，不再作為長期待攤費用。

　　該規(guī)定與此類情況下的長期待攤費用不符合《企業(yè)會計制度》中的資產(chǎn)定義有關(guān)規(guī)定。

　　2.在對應(yīng)的損益類科目方面，原先《企業(yè)會計制度》規(guī)定的是管理費用，現(xiàn)在“問題解答四”改為計入財務(wù)費用。顯然這一規(guī)定要比原先計入管理費用的做法合理。

　　因為發(fā)行股票屬于籌資活動，相關(guān)費用當(dāng)然以計入財務(wù)費用更為合理。由于此類費用均屬于手續(xù)費性質(zhì)，而不是利息支出或匯兌損益，因此在報表附注中披露財務(wù)費用明細(xì)時，可列入“其他”一項。

　　在實務(wù)操作中應(yīng)注意以下問題：

　　1.企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對于此類情況下計入當(dāng)期損益的股票發(fā)行費用的稅前扣除沒有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第 16條只是籠統(tǒng)規(guī)定“財務(wù)費用是納稅人籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及其他非資本化支出”。因此，可以認(rèn)為沒有法規(guī)明確禁止此類籌資手續(xù)費的稅前扣除。

　　2.根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定，對于此項會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即：股份有限公司在本問題解答發(fā)布以前發(fā)生的已計入長期待攤費用尚未攤銷完畢的股票發(fā)行費用，可繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；自本問題解答發(fā)布以后新發(fā)生的股票發(fā)行費用，再按本問題解答的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：

　?。?）檢查長期待攤費用中的股票發(fā)行費的發(fā)生時間，如為會計制度變更前發(fā)生，則按原規(guī)定執(zhí)行，繼續(xù)在股票發(fā)行后的兩年內(nèi)攤銷。如為會計制度變更后發(fā)生的股票發(fā)行費用，則應(yīng)作相應(yīng)審計并提請被審計單位做調(diào)賬處理。

　　（2）檢查會計制度變更后發(fā)生的股票發(fā)行費用是否計入財務(wù)費用，如果被審計單位仍將其計入管理費用，應(yīng)作調(diào)整計入財務(wù)費用。

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