【摘 要】本文分析了現(xiàn)階段我國企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露仍然存在披露主體范圍較窄、披露內(nèi)容缺乏實(shí)用性、披露形式缺乏規(guī)范性、披露手段過于單一等問題，并從企業(yè)的外部和內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行了原因分析，提出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范、促進(jìn)公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求、提升企業(yè)管理層對(duì)環(huán)境的責(zé)任意識(shí)、構(gòu)建完善的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制等對(duì)策。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；對(duì)策

　　當(dāng)前，保護(hù)環(huán)境與企業(yè)發(fā)展仍然是一對(duì)矛盾。在化解矛盾、實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益雙贏的過程中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息起著重要的決策支持作用。

　　一、我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的主要問題

　�。ㄒ唬┡�露主體的范圍仍然較窄

　　原國家環(huán)境保護(hù)總局在《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》（環(huán)發(fā)[2003]156號(hào)，以下稱《公告》）中規(guī)定環(huán)境信息公開的范圍為“超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重”的企業(yè)自2004年開始在每年3月31日以前，在當(dāng)?shù)刂饕�媒體上公布上一年的環(huán)境信息。其他企業(yè)可以“自愿進(jìn)行環(huán)境信息公開”。此處的環(huán)境信息當(dāng)然包括了環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

　　由上述文件的規(guī)定可見，國家只對(duì)“超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重”的企業(yè)強(qiáng)制要求其公布環(huán)境信息，而其他企業(yè)自愿。超標(biāo)準(zhǔn)排放的企業(yè)畢竟是少數(shù)，同時(shí)在“自愿”原則下，大多數(shù)的企業(yè)沒有披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的壓力和動(dòng)力。與2003年以前的有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料相比，至2007年，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)數(shù)量有了較大的增長(zhǎng)，但仍然主要集中在上市公司，尤其集中在重污染行業(yè)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體范圍依然較窄。這一狀況的存在，直接阻礙了社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的獲取，不利于對(duì)企業(yè)的環(huán)境社會(huì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　　（二）披露的內(nèi)容缺乏實(shí)用性

　　將《公告》下發(fā)前后進(jìn)行對(duì)比，可以明顯看出，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容有了明顯的改進(jìn)�！豆�告》之前，我國企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境信息主要集中于企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的歷史性信息，如對(duì)環(huán)境治理進(jìn)行的投資、環(huán)保設(shè)施的建設(shè)，多數(shù)企業(yè)僅是列明某項(xiàng)環(huán)保設(shè)施的改造或者建設(shè)正在進(jìn)行。這些并不是真正的環(huán)境會(huì)計(jì)信息�！豆�告》出臺(tái)之后，這一狀況有了很大的改觀。

　　通過對(duì)部分上市公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，多數(shù)企業(yè)增設(shè)了與環(huán)境有關(guān)的明細(xì)賬戶。如在“專項(xiàng)應(yīng)付款”賬戶下設(shè)“環(huán)保治理資金”明細(xì)賬戶，在“其他應(yīng)付款”賬戶下設(shè)“應(yīng)付排污處理費(fèi)”明細(xì)科目等，并且能在“在建工程”明細(xì)表中列示有關(guān)環(huán)境治理與改造工程的詳細(xì)數(shù)據(jù)�？梢姡�近幾年來我國企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作取得了一定的進(jìn)展。

　　但是值得注意的是，目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在披露內(nèi)容上缺乏實(shí)用性，雖然多數(shù)企業(yè)能夠在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目下設(shè)置與環(huán)境有關(guān)的二級(jí)明細(xì)科目，但是極少有企業(yè)能夠使用專門的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，并且反映的內(nèi)容也主要局限于在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)等對(duì)企業(yè)有利的或者無不利影響的方面，所反映內(nèi)容的篇幅在整個(gè)年度報(bào)告中僅占到百分之一左右。

　　（三）披露的形式缺乏規(guī)范性

　　在環(huán)境會(huì)計(jì)起步較早的西方國家，如美國，其環(huán)境會(huì)計(jì)信息可以存在于財(cái)務(wù)報(bào)告、報(bào)告附注等文件中，也可以單獨(dú)報(bào)告的形式對(duì)外發(fā)布，并能充分利用廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙等媒體，其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式具有多樣化的特征。

　　我國《上市公司信息披露管理辦法》第五條針對(duì)上市公司規(guī)定了“信息披露文件主要包括招股說明書、募集說明書、上市公告書、定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告等”“定期報(bào)告包括年度報(bào)告、中期報(bào)告和季度報(bào)告”�？梢钥闯�，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息日常對(duì)外披露的形式主要是以包含在年度報(bào)告中的董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注為主，披露形式比較單一。而對(duì)于自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)，則更沒有明確的披露形式的規(guī)范。披露形式規(guī)范性的缺失，使得企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息散見于不同的信息載體上，給信息使用者，尤其是企業(yè)外部信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獲取增加了難度，從而不利于信息的傳遞與溝通。

　�。ㄋ模┡�露的手段過于單一

　　環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要包括兩部分：一是能夠用貨幣量化、應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映的與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這類信息通常稱之為環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息，比如單獨(dú)用來反映環(huán)境資產(chǎn)或者環(huán)境負(fù)債的信息；二是不能用貨幣量化、無法在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映、屬于定性或者可以實(shí)物或技術(shù)指標(biāo)量化的與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這類信息通常稱之為環(huán)境績(jī)效信息，如廢水排放總量和廢水中主要污染物排放量、工業(yè)用水重復(fù)利用率等。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)信息的構(gòu)成，要求其披露手段要多樣化，既要有貨幣性信息，又要有非貨幣性信息；既要有定量的信息，又要有定性的信息；既要有歷史的信息，又要有未來的信息。而我國目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的手段主要是以貨幣性信息為主，定量地反映已經(jīng)發(fā)生了的歷史性信息，對(duì)于未來的與環(huán)境有關(guān)的信息往往以定性描述為主，缺乏或者難以進(jìn)行貨幣性計(jì)量。信息披露手段的單一性，使得會(huì)計(jì)信息喪失了可比性質(zhì)量特征。

　　二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題的環(huán)境因素分析

　　前述企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的諸多問題，主要受到企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境兩個(gè)方面因素的影響。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)外部

　　1.環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則缺位

　　迄今我國共頒布了包括《環(huán)境保護(hù)法》等在內(nèi)的28項(xiàng)環(huán)境法規(guī)和70余項(xiàng)環(huán)境規(guī)章，簽署和加入了18項(xiàng)國際環(huán)境條約，地方性環(huán)境法規(guī)達(dá)900余項(xiàng)；制定了環(huán)境行政執(zhí)法，環(huán)境行政處罰等規(guī)范和措施；確定了排污收費(fèi)、限期治理、落后工藝和設(shè)備限期淘汰、污染物總量控制等有效的環(huán)境管理制度，初步形成了符合國情的環(huán)境政策、法律和制度體系。但是有關(guān)環(huán)境信息披露的規(guī)章條文較少，主要有原國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》以及2008年5月1日實(shí)施的《環(huán)境信息公開辦法（試行）》。具體到環(huán)境會(huì)計(jì)的法規(guī)、準(zhǔn)則，目前尚為欠缺。

　　有關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范的缺位，使得環(huán)境會(huì)計(jì)從理論上缺少統(tǒng)一的規(guī)則和方法。由于相關(guān)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則中沒有對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制要求，企業(yè)缺乏信息披露的壓力；而對(duì)于愿意披露的企業(yè)，由于缺乏標(biāo)準(zhǔn)，操作起來具有很大的隨意性，使得公布出來的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不具有可比性和相關(guān)性，起不到支持信息使用者決策的作用。

　　2.公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求不足

　　這里所說的公眾是指除了國家管理機(jī)構(gòu)之外的會(huì)計(jì)信息的外部使用者，主要包括企業(yè)當(dāng)前及潛在的投資者、債權(quán)人以及普通的社會(huì)公眾。

　　從理論上講，逐利的投資者需要企業(yè)披露相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，據(jù)以判斷企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)影響，判斷企業(yè)的長(zhǎng)期盈利能力和投資的風(fēng)險(xiǎn)大小，進(jìn)而決定對(duì)該企業(yè)的投資策略。債權(quán)人通過對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要是環(huán)境財(cái)務(wù)影響的分析，可以據(jù)以評(píng)估是否存在影響貸款安全的環(huán)境因素，從而作出是否給予貸款支持、是否要提前收回貸款或者收縮貸款規(guī)模的決策。而普通的社會(huì)公眾則可以通過對(duì)一個(gè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的了解來評(píng)判該企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量、社會(huì)責(zé)任意識(shí)等。

　　如果把環(huán)境會(huì)計(jì)信息看作是一種特殊的“商品”，那么公眾就是信息的需求者，在需求不足的情況下，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的供給會(huì)日漸萎縮。雖然隨著環(huán)境問題的日益尖銳，從國家到個(gè)人對(duì)環(huán)境保護(hù)的意識(shí)也日益增強(qiáng)，但是公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求程度遠(yuǎn)沒有達(dá)到期望，這是我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主體范圍狹窄的一個(gè)重要原因。

　�。ǘ�）企業(yè)內(nèi)部

　　1.管理層的環(huán)境責(zé)任意識(shí)較弱

　　作為“委托－代理”關(guān)系的受托方，企業(yè)管理層最主要的義務(wù)是最大效率地使用投資者的資金，實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益最大化；同時(shí)依靠企業(yè)業(yè)績(jī)的提升來實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值的最大化。在我國傳統(tǒng)的績(jī)效考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)中，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低是衡量管理層業(yè)績(jī)的硬性指標(biāo)，目前尚無企業(yè)用環(huán)境效益進(jìn)行考核。

　　在這樣的績(jī)效考核環(huán)境下，企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識(shí)不到位。雖然他們也關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)環(huán)境的影響，但其主要目的是盡可能地避免由于不良環(huán)境問題引起的對(duì)股票價(jià)格的影響和企業(yè)在資本市場(chǎng)的籌資能力，盡可能地規(guī)避由于環(huán)境問題引發(fā)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終目的仍然是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。而且在非強(qiáng)制披露的情況下，管理層趨向于不披露或者只披露對(duì)企業(yè)有利或者無不利影響的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。企業(yè)管理層的環(huán)境責(zé)任意識(shí)薄弱，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息自愿披露的規(guī)定幾乎成為一紙空文。

　　2.財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理與方法，采用多種計(jì)量手段和屬性，對(duì)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所做的反映和控制。故而，環(huán)境會(huì)計(jì)是環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)科交叉滲透而形成的，除了會(huì)計(jì)學(xué)以外，還涉及到環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科。

　　企業(yè)要實(shí)現(xiàn)比較充分的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，就需要同時(shí)具備環(huán)境學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的財(cái)務(wù)人員。而在我國現(xiàn)階段，企業(yè)財(cái)務(wù)人員掌握的是比較單一的會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)，甚至有的企業(yè)的財(cái)務(wù)人員掌握的只是某一個(gè)方面。很顯然，我國目前缺乏這方面的人才。企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的制約，使得企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容空泛。

　　三、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

　�。ㄒ唬┲贫ōh(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范

　　環(huán)境會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，其主要目標(biāo)仍然是為信息使用者提供信息。但是，一個(gè)會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)的建立是一項(xiàng)極其復(fù)雜的工程。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論體系是經(jīng)過了數(shù)十年的理論研究與實(shí)踐才小有成效。因此，在環(huán)境會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)尚未成形的初級(jí)階段，筆者建議，可以讓信息披露先于賬戶記錄，先行制定企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，明確環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露主體、披露范圍、披露方式和披露手段，在規(guī)范的指導(dǎo)和約束下，為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露提供一個(gè)標(biāo)桿，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性與可比性。

　　在規(guī)范實(shí)施的同時(shí)，制定企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容及程序，逐步建立和完善環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，彌補(bǔ)環(huán)保法規(guī)的不足，使企業(yè)明確自身的環(huán)境責(zé)任，自覺地保護(hù)環(huán)境，通過充分、明確的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的雙贏。

　　（二）促進(jìn)公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求

　　前文述及，環(huán)境會(huì)計(jì)信息是一種特殊的商品，當(dāng)對(duì)這種商品的需求增加時(shí)，自然會(huì)引起商品供給的增加。由于競(jìng)爭(zhēng)的存在進(jìn)而會(huì)帶動(dòng)商品質(zhì)量的提高，因此，加大環(huán)保宣傳教育的力度，提高公眾的環(huán)保意識(shí)，無疑會(huì)帶動(dòng)公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求�？梢酝ㄟ^多種媒體途徑進(jìn)行宣傳，建立公眾參與的社會(huì)機(jī)制，鼓勵(lì)公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督。投資者和債權(quán)人把企業(yè)的環(huán)境責(zé)任履行情況作為衡量投資、貸款與否的首要條件，普通社會(huì)公眾也以此作為購買產(chǎn)品與否的條件，擴(kuò)大企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求的市場(chǎng)，推動(dòng)企業(yè)提供高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

　　（三）提升企業(yè)管理層的環(huán)境責(zé)任意識(shí)

　　可從以下兩個(gè)途徑入手。一是通過培訓(xùn)、公益活動(dòng)等形式，使管理層深刻認(rèn)識(shí)到發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境之間的辯證關(guān)系，必須把追求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益緊密結(jié)合起來；使他們認(rèn)識(shí)到，如實(shí)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，是為了更好地反映企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，樹立企業(yè)良好的社會(huì)形象，從思想源頭上樹立保護(hù)環(huán)境、清潔生產(chǎn)的意識(shí)。二是在現(xiàn)有的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中加入與環(huán)境有關(guān)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，作為對(duì)管理層業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的硬性約束，把管理層個(gè)人財(cái)富的增長(zhǎng)、社會(huì)地位的提高與環(huán)保掛起鉤來，促使管理層關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

　　（四）構(gòu)建完善的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制

　　如前所述，環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)多學(xué)科交叉的復(fù)雜領(lǐng)域，而我國企業(yè)目前的狀況是，環(huán)境工程師熟悉企業(yè)面臨的環(huán)境問題，但是不知如何通過會(huì)計(jì)語言來表達(dá)其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，不能整理成企業(yè)管理所需要的財(cái)務(wù)信息；而會(huì)計(jì)人員知道如何提供信息，但找不到所要反映的環(huán)境對(duì)象。毫無疑問，同時(shí)具備會(huì)計(jì)和環(huán)境管理兩個(gè)領(lǐng)域?qū)�業(yè)知識(shí)的人才，將會(huì)是環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)有效實(shí)行的關(guān)鍵因素。

　　筆者認(rèn)為可以從兩個(gè)方面著手。其一，在各財(cái)經(jīng)類高校開設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)，或者在已有的會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)計(jì)劃中增設(shè)與環(huán)境有關(guān)的專業(yè)課程，如環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等；其二，對(duì)現(xiàn)在在崗的企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行與環(huán)境有關(guān)的后續(xù)教育，使他們?cè)诨�本掌握�?jīng)濟(jì)管理知識(shí)的基礎(chǔ)上，熟練掌握會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)技能，學(xué)習(xí)并掌握環(huán)境科學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識(shí)，做好環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作。

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