簡(jiǎn)介： 近年來(lái)金融工具的運(yùn)用日益廣泛,金融工具結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和交易的特殊性使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)原則無(wú)法滿足其核算的需求。因此,財(cái)政部在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中專門(mén)以4個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露。下面筆者就金融工具確認(rèn)和計(jì)量方面一些實(shí)務(wù)問(wèn)題作一簡(jiǎn)要探討。

　　一、如何判斷債務(wù)工具的類別

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。

　　一般來(lái)說(shuō)，權(quán)益工具可歸類于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，而債務(wù)工具既可以歸類于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資，也可以歸類于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。因而，債務(wù)工具的情況更為復(fù)雜，判斷更為困難。

　　那么如何判斷一項(xiàng)債務(wù)工具是屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)還是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，筆者認(rèn)為可采取以下幾個(gè)步驟：

　　1.判斷該項(xiàng)債務(wù)工具是否屬于交易性金融資產(chǎn)。也就是說(shuō)是否滿足以下三項(xiàng)條件之一：(1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購(gòu)或贖回;(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理;(3)屬于衍生工具。

　　如果滿足上述三項(xiàng)條件之一，則該項(xiàng)債務(wù)工具即可認(rèn)為是交易性金融資產(chǎn)，可歸入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　2.如果該項(xiàng)債務(wù)工具不滿足交易性金融資產(chǎn)的條件，則進(jìn)一步了解企業(yè)是否希望在初始確認(rèn)時(shí)將該項(xiàng)債務(wù)工具直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。也就是說(shuō)，企業(yè)可以將該項(xiàng)債務(wù)工具直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。但是需要注意的是，企業(yè)并不能隨意將任何金融資產(chǎn)都直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，對(duì)于包括一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下兩種情況，那么企業(yè)可以將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(1)嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒(méi)有重大改變;(2)類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆。對(duì)于非混合工具的情形，只有能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息時(shí)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　3.如果企業(yè)未將該項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么需要進(jìn)一步判斷該項(xiàng)債務(wù)工具是否存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)。如果存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，且企業(yè)有明確的意圖和能力持有至到期，則可考慮歸類于持有至到期投資。

　　如果雖然存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但企業(yè)并無(wú)明確的意圖或能力持有至到期，則考慮歸類于可供出售金融資產(chǎn)。如果不存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，企業(yè)可以直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。如果不存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，且企業(yè)無(wú)意指定為可供出售金融資產(chǎn)，則歸類于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的考慮

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南特別指出，分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素以后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該項(xiàng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　這也說(shuō)明，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的下降并不一定意味著對(duì)該類金融資產(chǎn)需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在實(shí)務(wù)中，如何判斷可供出售金融資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，筆者認(rèn)為可以采取以下幾個(gè)步驟:

　　1.判斷可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是否低于其賬面攤余成本。在判斷公允價(jià)值是否低于賬面攤余成本時(shí)，需要根據(jù)不同的類別進(jìn)行考慮，而不能匯總考慮。

　　2.如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面攤余成本，則需要判斷公允價(jià)值的下降幅度是否較大。如果公允價(jià)值的下降相對(duì)于金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重較大，則需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　3.如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的下降幅度并不大，則需要考慮公允價(jià)值的下降是否屬于非暫時(shí)性的減值。

　　所謂非暫時(shí)性的減值，也就是說(shuō)在合理期間內(nèi)，這種減值并不會(huì)轉(zhuǎn)回。因此，在判斷是否出現(xiàn)非暫時(shí)性的減值時(shí)，需要結(jié)合企業(yè)打算持有該類金融資產(chǎn)的時(shí)間來(lái)考慮。如果企業(yè)打算在短期內(nèi)出售該類金融資產(chǎn)，且在此期間內(nèi)，公允價(jià)值回升的可能性不大，則需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　4.如果企業(yè)并不打算在短期內(nèi)出售該類金融資產(chǎn)，那就需要進(jìn)一步分析可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降的具體原因。對(duì)債務(wù)工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值變動(dòng)的原因主要是交易對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)利率的變化、市場(chǎng)匯率的變化以及市場(chǎng)整體流動(dòng)性的變化。對(duì)權(quán)益工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值變動(dòng)的原因主要是被投資對(duì)象的經(jīng)營(yíng)狀況變化以及市場(chǎng)利率、匯率和市場(chǎng)整體流動(dòng)性的變化。具體有以下情況:

　　(1)如果是由于交易對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致可供出售債務(wù)工具的公允價(jià)值下降，那么就需要考慮這種信用風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)影響到債務(wù)工具的可收回金額，是否會(huì)影響企業(yè)持有該類金融資產(chǎn)的時(shí)間，持有時(shí)間的縮短是否會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值不能及時(shí)回升。交易對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)增加并不必然意味著需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。只有當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)影響債務(wù)工具的可收回金額，或者影響企業(yè)的持有時(shí)間導(dǎo)致公允價(jià)值不能在短期內(nèi)回升，才需要考慮對(duì)該類債務(wù)工具計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　(2)如果是由于市場(chǎng)利率、市場(chǎng)匯率和市場(chǎng)整體流動(dòng)性的變化，導(dǎo)致債務(wù)工具的公允價(jià)值下降，那么就需要考慮企業(yè)是否有能力和意愿繼續(xù)持有該類金融資產(chǎn)，等到公允價(jià)值回升后再進(jìn)行處置。如果企業(yè)并沒(méi)有能力或意愿持有較長(zhǎng)的時(shí)間，那么就需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。反之，如果企業(yè)有能力和意愿持有較長(zhǎng)的時(shí)間，等到公允價(jià)值回升，那么無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　(3)如果由于被投資對(duì)象的經(jīng)營(yíng)狀況變化導(dǎo)致權(quán)益工具的公允價(jià)值發(fā)生變化，就需要考慮被投資對(duì)象的經(jīng)營(yíng)狀況的惡化是暫時(shí)性的，還是非暫時(shí)性，并據(jù)此判斷權(quán)益工具的可收回金額。

　　(4)如果由于市場(chǎng)利率、匯率和整體流動(dòng)性的變化導(dǎo)致權(quán)益工具的公允價(jià)值發(fā)生變化，則同上述(2)考慮。.

　　(作者單位:浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所)