注會專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會老考生適用

一、借款費用的范圍

　　借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　◆ 因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務所承擔的利息等。

　　◆ 因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。注意：溢（折）價本身不是借款費用，溢（折）價的攤銷才屬于借款費用。

　　◆ 因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。承租人根據(jù)租賃準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用也屬于借款費用，其是否應予自辦化或費用化，應按借款費用準則處理。
　　對于輔助費用的資本化，只需要掌握發(fā)行債券發(fā)生的相關(guān)費用的處理，其實這個輔助費用是隨著債券的折價或者溢價的攤銷而資本化的，不需要專門計算輔助費用的資本化金額。

　　◆ 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
　　對于匯兌差額的資本化，只需要掌握專門借款的匯兌差額資本化的處理，一般借款的匯兌差額是作為企業(yè)的財務費用核算的。

　　【例題1·單選題】下列項目中，不屬于借款費用的是（    ）。
　　A.外幣借款發(fā)生的匯兌損失
　　B.借款過程中發(fā)生的手續(xù)費
　　C.發(fā)行公司債券發(fā)生的折價
　　D.發(fā)行公司債券溢價的攤銷
　　【答案】C
　　【解析】發(fā)行公司債券發(fā)生的溢（折）價不是借款費用，其攤銷才是借款費用。

　　二、借款費用的確認

　　借款費用的確認主要解決的是將每期發(fā)生的借款費用資本化、計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費用費用化、計入當期損益的問題。

　　根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用確認的基本原則是：（1）企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；（2）其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　1.符合資本化條件的資產(chǎn)

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中，“相當長時間”應當是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。
　　企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　注：研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費用，滿足條件時也可以資本化。

　　2.借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關(guān)的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

　　專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應當有標明專門用途的借款合同。

　　一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

　　三、資本化期間的確定

　　三個時間（點）的確定：開始資本化時點，暫停資本化時點、停止資本化時點

　　1.開始資本化時點的確定：必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　�。�1）資產(chǎn)支出包括：

　�、僦Ц冬F(xiàn)金，如按工程進度向施工方支付工程款、支付在建工程人員工資等；
　�、谵D(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，如企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于購建活動、通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入工程所需物資等；
　�、鄢袚鷰�息債務，比如企業(yè)購買工程物資，簽發(fā)帶息商業(yè)承兌票據(jù)10萬元，雖然企業(yè)沒有直接支出現(xiàn)金，但已承擔了帶息債務，因此這10萬元屬于資產(chǎn)支出。
　　理解時應注意兩點：
　　● 如果企業(yè)賒購這些物資承擔的是不帶息債務（如應付賬款），就不應當將購買價款計入資產(chǎn)支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。
　　● 如果企業(yè)賒購物資承擔的是帶息債務（如帶息票據(jù)），則企業(yè)要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的，應視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　�。�2）借款費用已經(jīng)發(fā)生的界定

　　通常情況下，相關(guān)借款開始計算利息，則表示借款費用已經(jīng)發(fā)生。

　�。�3）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的界定——指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始

　　企業(yè)為建造廠房，已購入一塊土地的使用權(quán)，專門借款已經(jīng)開始計息，但遲遲沒有開始建造，這就是購建活動尚未開始的情況之一。

　　注意資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生與購建活動已經(jīng)開始是不同的，發(fā)生資產(chǎn)支出并不表示購建活動已經(jīng)開始。

　　【例題2·思考題】①假定企業(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)，于1月1日從銀行取得借款，2月1日支付部分工程款項，3月1日工程正式開工建設�！　�
　�、诩俣ㄆ髽I(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)，于4月1日從銀行取得借款，5月1日工程正式開工建設，6月1日支付部分工程款項。
　�、奂俣ㄆ髽I(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)，于1月1日從銀行取得借款，2月1日結(jié)算工程人員工資（尚未支付），3月1日工程正式開工建設，4月1日支付工資。不考慮其他因素。
　�、芗俣ㄆ髽I(yè)購建符合資本化條件的資產(chǎn)，工程于6月1日正式開工建設，7月1日購買工程物資開出帶息商業(yè)承兌匯票10萬元，8月1日支付10萬元。
　　要求：分別確定上述各種情況下開始資本化的時點。
　　【答案】①開始資本化的時點為3月1日，因為只有到3月1日，借款費用允許開始資本化的三個條件才全部得到滿足。前兩個月的借款費用應費用化（財務費用）。
　�、陂_始資本化的時點為6月1日。
　�、坶_始資本化的時點為4月1日。因為2月1日只是結(jié)算工程人員工資（借：在建工程，貸：應付職工薪酬），沒有實際支付，且應付職工薪酬不屬于帶息債務，因此，如果不考慮其他因素，則在1月至4月一直沒有資產(chǎn)支出，直到4月1日實際支付工資時，才發(fā)生資產(chǎn)支出，至此，借款費用允許開始資本化的三個條件才全部得到滿足。
　�、荛_始資本化的時點為7月1日。這里帶息商業(yè)承兌匯票的利息也屬于借款利息，滿足資本化條件時，可以資本化。（了解即可）

　　2.暫停資本化時間的確定

　　要同時符合兩個條件：①發(fā)生非正常中斷；②中斷時間連續(xù)超過3個月。

　　暫停資本化期間，發(fā)生的借款費用不能資本化，應計入當期損益。

　�。�1）正常中斷：
　　①項目建造過程中必須要經(jīng)過的程序；
　　②可以預見的中斷。
　　如某些地區(qū)的在建造過程中由于雨季或冰凍季節(jié)等原因造成的停工中斷。

　�。�2）非正常中斷：
　　通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。
　　
　　3.停止資本化時點的確定：達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。

　　注意，嚴格來講，“達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”與“建造完工”不是一回事。資產(chǎn)交付使用時和辦理竣工結(jié)算手續(xù)時均不是借款費用停止資本化的時點。

　　【例題3·多選題】所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)是指，資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預定的可使用狀態(tài)。其判斷標準包括（  ）。
　　A．固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成
　　B．所購建的固定資產(chǎn)與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用
　　C．繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生
　　D．資產(chǎn)已交付使用并辦理竣工決算手續(xù)
　　E．如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應當認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)
　　【答案】ABCE
　　【解析】所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)是指，資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預定的可使用狀態(tài)。具體可從以下幾個方面進行判斷：（1）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；（2）所購建的固定資產(chǎn)與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。 如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應當認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)。

　　如果企業(yè)施工的資產(chǎn)由多個部分組成的，則：

　　1.如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可單獨使用或可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售所必要的建造或生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。即應分別確認各部分資產(chǎn)的借款費用停止資本化時點。

　　2.如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。

　　【識記要點】
　�、俳杩钯M用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
　�、谝纾ㄕ郏﹥r本身不是借款費用，溢（折）價的攤銷才屬于借款費用。
　�、鄯�合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間（通常≥1年）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
　�、荛_始資本化時點的確定：同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始這三個條件。
　�、輹和ＹY本化時間的確定：非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的。
　　⑥停止資本化時點的確定：達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時。

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