簡介： 管理會計有名無實，理論與實踐嚴(yán)重背離，在理論研究上“學(xué)非所用”，在實踐應(yīng)用中“用非所學(xué)”。因此，管理會計在理論方法上要變革創(chuàng)新，做到名副其實，在實踐應(yīng)用中做到行之有效。

　　會計理論界普遍認(rèn)為，會計有兩大分支，即財務(wù)會計和管理會計。財務(wù)會計是一種對外報告會計，服務(wù)于企業(yè)所有者、債權(quán)人及有關(guān)政府部門，目的是向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的信息。管理會計是一種對內(nèi)報告會計，服務(wù)對象是企業(yè)內(nèi)部有關(guān)管理部門，目的是通過加強企業(yè)內(nèi)部管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。“管理會計”作為一門學(xué)科，在20世紀(jì)70年代末才從西方國家引進(jìn)，現(xiàn)已在我國高校會計專業(yè)中作為一門獨立的課程被列入教學(xué)計劃。審視管理會計在理論研究和實踐應(yīng)用30年來的進(jìn)展，不難發(fā)現(xiàn)，其應(yīng)用效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其理論預(yù)期。是理論上的扭曲？還是實踐中的失靈？或是認(rèn)識上的模糊？這是值得我們深思的問題。本文在對管理會計現(xiàn)狀考察的基礎(chǔ)上，得出兩個基本觀點：一是管理會計在理論和方法研究上“學(xué)非所用”,只是熱衷于紙上談兵，缺乏實用價值，難以創(chuàng)新發(fā)展；二是管理會計在實踐應(yīng)用中“用非所學(xué)”,即教科書中的管理會計理論及方法缺乏實踐基礎(chǔ)，在實際工作中很難得到應(yīng)用，缺少拓展空間。

　　一、管理會計在實踐中的應(yīng)用狀況

　　單就管理會計所囊括的各種方法看，其中一些方法可追溯到“泰勒”管理時代。泰勒在他的名著《科學(xué)管理原理》中講到的“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等方法，直接或間接地被引進(jìn)到今天的管理會計中來；如果從我國來看，可追溯到20世紀(jì)50年代，那時的國營企業(yè)就運用“班組核算”、“經(jīng)濟活動分析”等方法來降低成本，只不過當(dāng)時不叫“管理會計”而叫“成本核算”。如果認(rèn)為現(xiàn)在的“管理會計”和過去的“成本核算”雷同，那么這種模式與“成本管理”的含義基本一致，從這個層面上講，管理會計在實踐中的應(yīng)用不僅有悠久的歷史，也有普遍推廣的價值。但它與今天管理會計所言及的盈虧平衡點、經(jīng)濟訂貨批量、回歸預(yù)測法等方法就大相徑庭了，而這些方法在實踐中究竟有多少應(yīng)用價值呢？答案是幾乎無法應(yīng)用。筆者在企業(yè)從事成本會計工作多年，就從來沒有運用“經(jīng)濟訂貨批量”方法來計算每增加一個定單金額增加多少成本，即使計算出來也與實際成本不符。筆者也曾經(jīng)向一些畢業(yè)后在企業(yè)從事會計工作的學(xué)生進(jìn)行過調(diào)查，他們幾乎都認(rèn)為“管理會計”只不過是個理論概念和數(shù)學(xué)模型，在實際工作中根本派不上用場。許多企業(yè)管理者也認(rèn)為成本管理很重要，但用現(xiàn)在的管理會計方法得不到實際效果，似乎給人一種“隔靴搔癢”的感覺。

　　在實際經(jīng)濟工作中，當(dāng)然也不乏一些能創(chuàng)造效益的成本管理方法，諸如20世紀(jì)50年代鞍鋼的“班組核算制度”,60~70年代本鋼、馬鋼的“內(nèi)部利潤制度”,80年代首鋼的“包、保、核”層層承包法，90年代邯鋼的“模擬市場、成本否決”等。如果這些方法能勉強納入到管理會計中來，那么也只限于個別行業(yè)和企業(yè)，而其他行業(yè)就很少應(yīng)用類似方法。這就說明成本管理不能形成統(tǒng)一模式，近年來，雖然又從西方引進(jìn)了一些與管理會計相關(guān)的方法，如作業(yè)成本法、價值鏈分析法、平衡計分卡等，但還沒有看到哪一個企業(yè)應(yīng)用這些方法取得了實際效果。

　　二、管理會計在實踐中失靈的成因

　　管理會計在實踐中難以得到廣泛應(yīng)用，即使有所應(yīng)用效果也不明顯，有兩個重要原因：一是管理會計所提供的理論方法不切實際；二是管理會計在會計組織機構(gòu)和人員設(shè)置中缺位。首先，從第一個原因看，管理會計方法注重的是抽象的數(shù)學(xué)模型，缺乏實驗基礎(chǔ)，只是為模型而模型，而不是為解決實際問題而模型；只能提供解決問題的思路，而不能進(jìn)行具體有效的應(yīng)用。例如，管理會計中介紹的一種“直線回歸預(yù)測法”,它用大量的數(shù)據(jù)，通過復(fù)雜的計算求出未知參數(shù)b,而b計算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)等于零時有極小值，同時建立標(biāo)準(zhǔn)方程式，運用高等數(shù)學(xué)知識，經(jīng)過七彎八轉(zhuǎn)最終使人們歪曲了b的本質(zhì)內(nèi)涵。實際上b的本意就是一個平均增加量，如果用小學(xué)三年級的平均數(shù)方法求解b,既直觀又簡單，兩者計算的結(jié)果相差無幾。數(shù)學(xué)模型對純經(jīng)濟學(xué)抽象的理論學(xué)科來說，的確有它的作用和意義，但對管理會計這種具體的應(yīng)用學(xué)科來說，就顯得沒什么價值了。

　　其次，財務(wù)會計、審計、統(tǒng)計都有實實在在的職能機構(gòu)和專職人員，但管理會計的機構(gòu)設(shè)置和人員配備缺位，我國幾乎所有企業(yè)、甚至連500強企業(yè)也都如此，這表明我國對管理會計工作活動的開展還處于空白狀態(tài)。即使在個別行業(yè)或個別企業(yè)對管理會計進(jìn)行過運用，也只是把各項任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān)，沒有專門機構(gòu)和專職人員來連續(xù)、系統(tǒng)、完整地運用管理會計理論方法，其效果可想而知。

　　三、管理會計理論價值扭曲

　　1、從會計學(xué)科地位看，管理會計不能與財務(wù)會計相提并論。無論從管理會計形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成體系看，管理會計主要研究成本的制定和成本控制，也即成本管理。而成本管理自我國建國以來一直把它作為一項重要的工作來抓，在實際工作中取得了較好的效果，可以說成本管理既有深厚的傳統(tǒng)，也有廣泛的基礎(chǔ)。但由于后來從西方盲目引進(jìn)一些新理論和方法，人們在還沒有弄清管理會計真實面目的情況下，就對管理會計空發(fā)議論，各種研究的出發(fā)點往往不是問題導(dǎo)向，而是空洞的概念堆積，既解釋不了管理會計現(xiàn)象，更談不上解決實際問題，形成了管理會計“食而不化”的尷尬局面，從而使理論工作者和實務(wù)人員對它感到一籌莫展、莫衷一是。至今為止，在對管理會計的基本內(nèi)涵還說不清楚的情況下，為什么還要把它和財務(wù)會計并列成為會計兩大領(lǐng)域？

　　2、從內(nèi)容體系上看，管理會計離開了“成本”這一主導(dǎo)線。管理會計的“根”是成本，大部分學(xué)者都認(rèn)為，成本會計是管理會計的雛形，管理會汁無非側(cè)重成本管理，包括成本預(yù)測、成本決策、成本分析和成本控制，而成本會計側(cè)重成本的事后核算。如果現(xiàn)有管理會汁體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下去，無論在系統(tǒng)性、邏輯性以及深入性方面都會顯得更加合理。但目前在大家認(rèn)可的管理會計體系中，硬要把屬于財務(wù)管理內(nèi)容的投資決策、全面預(yù)算等穿插進(jìn)去，從而在內(nèi)容體系上脫離了根本，不但使管理會計與成本會計、財務(wù)管理學(xué)科之間相互混亂。并且歪曲了管理會計的本質(zhì)屬性，造成人們思想認(rèn)識上的模糊。

　　3、從方法論上看，管理會計沒有形成獨特的方法系統(tǒng)。管理會計的系統(tǒng)方法基本是按照預(yù)測、決策、控制三大板塊安排的，實際上這些方法是管理學(xué)的主體內(nèi)容。另外，管理會計還吸納了統(tǒng)計學(xué)方法、經(jīng)濟學(xué)方法和高等數(shù)學(xué)方法，但它又沒有像統(tǒng)計學(xué)那樣由統(tǒng)計調(diào)查、抽樣、整理、分析組成方法論系統(tǒng)，也沒有像管理學(xué)那樣對預(yù)測、決策、控制方法論做出科學(xué)解釋，更沒有像會計學(xué)那樣填制審核憑證、劃分會計科目、采取復(fù)式記賬、登記賬簿、試算平衡、編制報表這樣嚴(yán)密的方法體系。從這個意義上講，管理會計根本不能納入到會計體系中來，它與會計核算的基本特點格格不入。撇開會計理論不談，單就人們對會計形成的心理定勢來講，凡是應(yīng)用學(xué)科中的會計，包括工業(yè)會計、商業(yè)會計、預(yù)算會計、銀行會計、稅務(wù)會計等都必須含有“復(fù)式記賬”方法，缺少這一方法，嚴(yán)格來講都不能稱之為會計。因此，管理會計既沒有會計中特有的方法，而在已有的方法中又雜亂無章，沒有普及應(yīng)用的價值，所以說管理會計在方法論上也是不成功的。

　　四、管理會計的出路

　　1、創(chuàng)新管理會計理論方法體系，以實踐發(fā)展為導(dǎo)向。目前的管理會計理論方法體系，既不符合實踐的需要，也難適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化，因此，管理會計急需變革。首先，管理會計的理論研究要立足我國企業(yè)實踐，同時追蹤和借鑒國際經(jīng)驗，做到“洋為中用”。也就是說，研究問題要本土化，研究方式、方法可國際化，創(chuàng)新出有實際應(yīng)用價值的管理會計理論方法體系。再就是管理會計不是強制性的，企業(yè)要根據(jù)自己的內(nèi)在意愿和要求來運用管理會計理論和方法，這樣才能發(fā)現(xiàn)管理會計理論的價值，反過來又可以促使管理會計理論水平的提升。理論來源于實踐又服務(wù)于實踐，只有這樣不斷反復(fù)，才是管理會計生命力的源泉。

　　2、強化管理會計的“管理”理念，淡化管理會計的“會計”地位。實踐證明，管理出效益而非會計出效益。凡是強調(diào)管理理念的企業(yè)，不管在激烈的市場競爭中遇到多大困難，都能保持企業(yè)良好的運行狀態(tài)，取得理想的經(jīng)濟效益。

　　3、正本清源，管理會計不是會計而是成本管理?，F(xiàn)有的管理會計名不正、言：不順、理還亂。因此，必須改造管理會計的內(nèi)容體系，使它回歸到成本管理這個范疇。具體做法是，把現(xiàn)有管理會計中屬于財務(wù)管理的內(nèi)容分解到財務(wù)管理中去，屬于成本會計的內(nèi)容分解到成本會計中去，同時，成本會計在原有基礎(chǔ)上吸收管理會計中與成本會計相關(guān)的內(nèi)容，把成本會計更名為“成本管理會計”或“成本會計與管理”,分解后取消管理會計的名稱，讓管理會計“名亡實存”。這樣，在理論上解決了成本會計、財務(wù)管理、管理會計內(nèi)容交叉重復(fù)的問題，克服了管理會計“空中樓閣”的現(xiàn)象；在實踐上解決了管理會計有職能無機構(gòu)、有任務(wù)無人員的虛置狀態(tài)。

　　管理會計的發(fā)展走向，是會計理論界急需解決的問題。如何解決固然見仁見智，但是，從根本上解決管理會汁理論與實踐嚴(yán)重背離的問題是毋庸置疑的。對管理會計的態(tài)度，要改變“拿來主義”思想，堅持“實踐第一”的原則，只有這樣，管理會計才會有生命力。