本次金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際社會(huì)普遍認(rèn)識(shí)到，建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提升金融市場(chǎng)透明度是十分重要的。尤其是G20匹茲堡峰會(huì)特別強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性問(wèn)題，其中涉及金融保險(xiǎn)會(huì)計(jì)與監(jiān)管規(guī)定的分離。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間究竟是什么關(guān)系，兩者之間如何協(xié)調(diào)，已經(jīng)成為后金融危機(jī)時(shí)代需要正確認(rèn)識(shí)的一個(gè)重要課題。近年來(lái)隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的持續(xù)深入和金融監(jiān)管的日益加強(qiáng)，這一課題同樣也擺在了我們面前。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)不同，要求會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本出發(fā)點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會(huì)計(jì)目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)將受托責(zé)任觀和決策有用觀實(shí)現(xiàn)了有機(jī)結(jié)合，并且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)等主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致。

　　這一會(huì)計(jì)目標(biāo)的核心要求是：（1）會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)首先滿足投資者等決策需要，而且也可滿足其他會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要；（2）企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)、公允、可靠、可信，秉承客觀中立、不偏不倚的原則，只有這樣才能合理引導(dǎo)投資決策，優(yōu)化資源配置，避免決策失誤和資源浪費(fèi)。概括起來(lái)，會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)投資者利益保護(hù)至上，會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允、客觀公正。

　　金融監(jiān)管目標(biāo)盡管也考慮保護(hù)投資者利益但與會(huì)計(jì)目標(biāo)并不一致。金融監(jiān)管目標(biāo)主要是防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定。根據(jù)這一目標(biāo)，在具體監(jiān)管政策取向上，當(dāng)投資者利益與存款人利益（或保單持有人等消費(fèi)者利益）發(fā)生沖突時(shí)，金融監(jiān)管要求保護(hù)存款人利益優(yōu)先；當(dāng)公平與效率發(fā)生沖突時(shí)，金融監(jiān)管要求以公平優(yōu)先；當(dāng)公允與審慎發(fā)生矛盾時(shí)，金融監(jiān)管要求以審慎優(yōu)先�？偠�言之，金融監(jiān)管的重要特征是審慎監(jiān)管，其目標(biāo)強(qiáng)調(diào)存款人利益保護(hù)至上，把保障金融機(jī)構(gòu)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)、金融體系安全穩(wěn)定作為其監(jiān)管的基本要求。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)與金融監(jiān)管目標(biāo)之間存在的差異，勢(shì)必影響到相關(guān)會(huì)計(jì)或者監(jiān)管規(guī)定，為了滿足不同的目標(biāo)，會(huì)計(jì)規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定需要分離。以銀行業(yè)為例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了如實(shí)反映金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值，要求對(duì)可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)通常計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）；而金融監(jiān)管規(guī)定考慮到其公允價(jià)值增加額不確定性較大，為審慎起見(jiàn)，往往在計(jì)算資本充足率時(shí)將其從監(jiān)管資本中剔除或者僅考慮其中的一定比例。

　　再如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了如實(shí)反映信貸資產(chǎn)減值情況，要求銀行根據(jù)減值跡象，針對(duì)已發(fā)生的信用損失以資產(chǎn)負(fù)債表日未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計(jì)提減值準(zhǔn)備，按照“已發(fā)生損失模型”確認(rèn)信貸資產(chǎn)減值損失；而金融監(jiān)管規(guī)定通常認(rèn)為“已發(fā)生損失模型”不夠?qū)徤鳎�容易�?dǎo)致順周期效應(yīng)，主張?jiān)谫Y本監(jiān)管中按照“預(yù)期損失模型”計(jì)提信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)“預(yù)期損失模型”，銀行計(jì)提信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還需考慮未來(lái)預(yù)期信用損失，進(jìn)而確定所需要的監(jiān)管資本。

　　由此可見(jiàn)，只有會(huì)計(jì)規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定分離，才能同時(shí)兼顧會(huì)計(jì)目標(biāo)和金融監(jiān)管目標(biāo)，才能既維護(hù)投資者利益，又保護(hù)存款人利益，如果片面強(qiáng)調(diào)兩者的統(tǒng)一或者兩者選其一，可能會(huì)適得其反。

　　國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離是大勢(shì)所趨

　　國(guó)際金融市場(chǎng)多年的發(fā)展實(shí)踐表明，金融市場(chǎng)要長(zhǎng)期健康有序發(fā)展，必須提高會(huì)計(jì)信息透明度和強(qiáng)化金融審慎監(jiān)管，這是金融經(jīng)濟(jì)發(fā)展的兩大基本要求。

　　提高會(huì)計(jì)信息透明度要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向使用者披露真實(shí)公允、決策有用的會(huì)計(jì)信息，以滿足金融市場(chǎng)相關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息的需要，提升市場(chǎng)效率。強(qiáng)化金融審慎監(jiān)管要求企業(yè)盡量多提準(zhǔn)備、估足損失，盡量多留成、少分配，盡量保證資本充足穩(wěn)定。毫無(wú)疑問(wèn)，如果會(huì)計(jì)規(guī)定一味倚重于監(jiān)管規(guī)定，滿足有關(guān)“審慎”或者“穩(wěn)健”要求，就很有可能會(huì)犧牲會(huì)計(jì)信息的透明度，投資者將無(wú)從知道企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債質(zhì)量，不利于金融市場(chǎng)資金的合理流動(dòng)和資源的優(yōu)化配置。

　　為了有效解決兩者之間的矛盾，世界各主要國(guó)家或者地區(qū)普遍采取的措施是：通過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，既在財(cái)務(wù)報(bào)告層面確保會(huì)計(jì)信息透明度，又在監(jiān)管信息層面提出有關(guān)資本、杠桿率、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、利潤(rùn)分配等約束指標(biāo)與條件，確保風(fēng)險(xiǎn)可控與審慎經(jīng)營(yíng)，從而有效協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與監(jiān)管之間的關(guān)系，同時(shí)滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的要求，一舉兩得，相得益彰，已經(jīng)成為大勢(shì)所趨，潮流所向。

　　在本次國(guó)際金融危機(jī)中備受關(guān)注與推崇的西班牙銀行動(dòng)態(tài)撥備制度，是會(huì)計(jì)規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定相分離的產(chǎn)物。西班牙銀行業(yè)近年來(lái)已要求按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，在財(cái)務(wù)報(bào)告中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定如實(shí)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，提供會(huì)計(jì)信息。銀行監(jiān)管部門出于審慎監(jiān)管需要的考慮，建立起了逆周期的動(dòng)態(tài)撥備制度，通過(guò)歷史貸款違約數(shù)據(jù)（20年數(shù)據(jù)）來(lái)調(diào)節(jié)銀行貸款撥備，要求銀行在經(jīng)濟(jì)繁榮期多提撥備，經(jīng)濟(jì)下滑期少提撥備，以為西班牙國(guó)內(nèi)銀行帶來(lái)更大的資本緩沖。這一制度在這次金融危機(jī)中得到了國(guó)際社會(huì)有關(guān)人士的贊譽(yù)，也使西班牙銀行業(yè)在本次金融危機(jī)中損失相對(duì)較小，而這在很大程度上得益于西班牙獨(dú)特的銀行貸款會(huì)計(jì)與監(jiān)管相分離的制度安排。

　　目前，無(wú)論是美國(guó)、西班牙，還是澳大利亞、新西蘭、日本以及歐盟其他成員國(guó)，無(wú)論是IASB還是巴塞爾委員會(huì)（BIC）等國(guó)際金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定都是分離的，它已成為舉世公認(rèn)的不爭(zhēng)事實(shí)，對(duì)于我國(guó)深化會(huì)計(jì)改革和金融改革具有重要的參考價(jià)值和借鑒意義。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已取得重要成果

　　改革開放30多年來(lái)，尤其是最近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得了舉世矚目的突破性進(jìn)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。這一輪會(huì)計(jì)改革的亮點(diǎn)之一是：一方面兼顧我國(guó)有關(guān)金融監(jiān)管部門的信息需要，另一方面逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走上獨(dú)立發(fā)展的道路，以更好地向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供真實(shí)公允、可靠可信、獨(dú)立客觀的會(huì)計(jì)信息。事實(shí)證明，這一政策趨向是在充分吸收國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)和緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情基礎(chǔ)上所做出的正確選擇，符合國(guó)際潮流，順應(yīng)我國(guó)發(fā)展需要，得到了業(yè)界的廣泛好評(píng)和充分肯定。

　　一是銀行貸款減值會(huì)計(jì)與監(jiān)管撥備實(shí)現(xiàn)了分離。

　　我國(guó)銀行貸款減值會(huì)計(jì)，曾在較長(zhǎng)時(shí)間里按照監(jiān)管部門規(guī)定的信貸資產(chǎn)余額的1％計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，結(jié)果導(dǎo)致銀行業(yè)普遍資產(chǎn)高估，利潤(rùn)虛增，責(zé)任不清，信息不透明。2002年部分銀行執(zhí)行新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2001]49號(hào)）后，仍然是按照監(jiān)管規(guī)定的貸款五級(jí)分類和固定計(jì)提比例，提取有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允性仍然難以保證。

　　2006年財(cái)政部新發(fā)布的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確規(guī)定銀行會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法如實(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)銀行貸款減值會(huì)計(jì)與監(jiān)管撥備規(guī)定的分離。在實(shí)務(wù)中，為了協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，銀行一般對(duì)次級(jí)、可疑、損失類貸款按個(gè)別資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)正常、關(guān)注類相關(guān)貸款，以組合資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在此基礎(chǔ)上再確定服務(wù)于監(jiān)管目的的各類貸款損失撥備及其計(jì)提比例，從而有機(jī)地滿足了銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的不同需要。

　　二是銀行所有者權(quán)益會(huì)計(jì)與監(jiān)管資本實(shí)現(xiàn)了分離。

　　從廣義會(huì)計(jì)角度，銀行按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的所有者權(quán)益金額就是銀行的資本，但是在所有者權(quán)益項(xiàng)目中有些是由于確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利得所形成的，比如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加額、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加額、現(xiàn)金流量有效套期中套期工具公允價(jià)值增加額、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值增加額等。從會(huì)計(jì)如實(shí)反映銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果角度它們都被計(jì)入了凈資產(chǎn)。

　　但從銀行審慎監(jiān)管角度，這些公允價(jià)值變動(dòng)額所形成的未實(shí)現(xiàn)損益具有不確定性，為此我國(guó)在計(jì)算監(jiān)管資本時(shí)，將其從核心資本中扣除，并可全部或按規(guī)定比例計(jì)入附屬資本；對(duì)于相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)屬于凈損失的，因其符合審慎原則而無(wú)需調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)了銀行所有者權(quán)益會(huì)計(jì)與監(jiān)管資本的分離。

　　三是保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)與法定精算規(guī)定實(shí)現(xiàn)了分離。

　　我國(guó)保險(xiǎn)公司過(guò)去一直是按照保險(xiǎn)監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險(xiǎn)審慎監(jiān)管要求設(shè)計(jì)的，因此保險(xiǎn)公司一般據(jù)此計(jì)提的準(zhǔn)備金都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其實(shí)際承擔(dān)的保險(xiǎn)負(fù)債。如中國(guó)平安保險(xiǎn)公司2008年度A＋H股年報(bào)披露，其H股報(bào)表列示的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金對(duì)凈資產(chǎn)的影響金額比A股報(bào)表少449.20億元，對(duì)凈利潤(rùn)的影響少98.57億元，其原因就是A股報(bào)表計(jì)提的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金過(guò)于穩(wěn)健、超額計(jì)提所致。

　　2009年12月22日，財(cái)政部印發(fā)了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，要求保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)以合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，監(jiān)管所需的償付能力報(bào)告仍然以法定精算規(guī)定為基礎(chǔ)計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，從而實(shí)現(xiàn)了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管要求的分離，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告更加公允地反映保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況（尤其是負(fù)債狀況）和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，有效提升保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息的透明度，促進(jìn)投資者對(duì)保險(xiǎn)公司的合理估值和監(jiān)管部門的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，推動(dòng)保險(xiǎn)市場(chǎng)有序競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展。

　　與此同時(shí)，《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》還明確規(guī)定，保險(xiǎn)人簽發(fā)的既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)混合合同能夠單獨(dú)計(jì)量和區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆，分別作為保險(xiǎn)合同和其他合同處理。這一規(guī)定將更加如實(shí)反映保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)保障產(chǎn)品和投資理財(cái)產(chǎn)品的發(fā)展程度，衡量保險(xiǎn)保障功能在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用，引導(dǎo)保險(xiǎn)公司進(jìn)一步調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，落實(shí)保監(jiān)會(huì)有關(guān)“防風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長(zhǎng)”的要求，增強(qiáng)保險(xiǎn)業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

　　總之，隨著我國(guó)近年來(lái)會(huì)計(jì)改革的深入和與國(guó)際準(zhǔn)則趨同步伐的加快，我國(guó)金融保險(xiǎn)會(huì)計(jì)與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已經(jīng)取得重要成果，得到了國(guó)內(nèi)外有關(guān)市場(chǎng)人士的充分肯定和廣泛認(rèn)可，對(duì)于我國(guó)金融市場(chǎng)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展是有益的。