本文依照現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)（以下簡稱稅法），結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則），對建造合同的會計(jì)處理及納稅處理之間的差異進(jìn)行分析。

　　一、建造合同及其分類

　　建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同；而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。

　　建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或者將數(shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。在現(xiàn)行稅法中，出現(xiàn)的是混合銷售與兼營的概念，并產(chǎn)生了與會計(jì)準(zhǔn)則中的合同合并與分立相關(guān)而又不同的問題。

　　二、合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　（一）合同收入的組成

　　建造合同準(zhǔn)則將合同收入分為兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收人，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容；二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收人。該兩部分收入應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅。在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行納稅處理�？梢�，在合同收入的組成方面，會計(jì)與稅收之間總體一致。

　�。ǘ�）會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

　　會計(jì)準(zhǔn)則基于實(shí)質(zhì)重于形式等原則，要求分別不同情況對合同收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。（1）固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。（2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　對于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，會計(jì)上強(qiáng)調(diào)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，按預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁�收回的款�?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分或者不確認(rèn)建造合同收入。即：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

　　（三）稅法關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定及與會計(jì)處理之間的差異

　　1、稅法中關(guān)于建造合同流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定及與會計(jì)處理的差異

　　在稅收方面，合同收入的確認(rèn)和計(jì)量會涉及到對建造合同收入適用流轉(zhuǎn)稅稅種的鑒定、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特別規(guī)定及計(jì)稅依據(jù)計(jì)量等方面問題。

　�。�1）適用稅種的確定和不同稅種計(jì)稅依據(jù)的劃分

　　建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機(jī)械設(shè)備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動。總體而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。不過，這里還存在一些特殊規(guī)定和問題。

　　第一，在第一類業(yè)務(wù)活動中，如果制造企業(yè)在制造大型機(jī)械設(shè)備的同時(shí)還提供安裝勞務(wù)，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定：凡同時(shí)符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：①具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)； ②簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。對于同時(shí)符合上述兩個(gè)條件的制造商而言，存在將會計(jì)上的“主營業(yè)務(wù)收入”按合同分解為增值稅計(jì)稅銷售額與營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額兩個(gè)部分的過程。

　　第二，在第二類業(yè)務(wù)活動中，對于修理修配業(yè)務(wù)收入適用稅種須加以正確劃分。我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：在我國境內(nèi)提供加工、修理修配勞務(wù)的單位應(yīng)繳納增值稅。在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對其解釋為：“條例所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。”可見，如果修理修配的對象是貨物或動產(chǎn)，則相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入繳納增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）對應(yīng)繳納營業(yè)稅的修繕業(yè)務(wù)解釋為：“修繕，是指對建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善，使之恢復(fù)原來的使用價(jià)值或延長其使用期限的工程作業(yè)”�？梢姡�如果維修的對象為不動產(chǎn)之類的建筑物、構(gòu)筑物等，相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入繳納營業(yè)稅。但是，在實(shí)際工作中，存在著作業(yè)對象在貨物與建筑物、構(gòu)筑物之間難以劃分的問題，如某些特殊的工業(yè)管道或者一項(xiàng)連續(xù)的維修、修理活動中既涉及貨物又涉及建筑物之類，而勞務(wù)合約定的是一份總的合同收入。此時(shí)，納稅人往往難于確定和劃分適用稅種及其計(jì)稅收入。由于相應(yīng)增值稅、營業(yè)稅分屬國稅、地稅部門征管，而且營業(yè)稅的納稅地點(diǎn)一般是在勞務(wù)發(fā)生地，故類似情況下，納稅人應(yīng)事先與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，進(jìn)行有效的稅種鑒定和劃分。

　　第三，如果一家商業(yè)企業(yè)在向業(yè)主銷售貨物的同時(shí)提供安裝勞務(wù)，則合同收入均混合繳納增值稅。那么，如果是一家建筑安裝企業(yè)“包工包料”向業(yè)主收取價(jià)款，適用何種稅種呢？目前，建筑企業(yè)在土建之類的建筑作業(yè)、裝飾作業(yè)中取得的營業(yè)收入均繳納營業(yè)稅，并無爭議。問題是，安裝企業(yè)既為業(yè)主采購設(shè)備等貨物，同時(shí)又提供安裝勞務(wù)，企業(yè)通常從自身行業(yè)性質(zhì)和歸屬出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)對合同收入一并繳納營業(yè)稅。然而，國稅部門往往要求對合同收入一并繳納增值稅，理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者在內(nèi)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1994]26號）將“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”解釋為：是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。加之一些安裝活動包含局部部件的放樣、下料、整形、拼焊等，類似于制造活動，因此，國稅部門往往認(rèn)為，只要所購設(shè)備價(jià)格在全部價(jià)款中超過50%，則就認(rèn)定安裝企業(yè)實(shí)質(zhì)上是以貨物銷售為主、安裝為輔的企業(yè)，所提供的混合銷售行為應(yīng)混合繳納增值稅。由于我國尚未將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對于此類業(yè)務(wù)，在理論、法規(guī)與實(shí)踐層面上，在稅企之間乃至國、地稅之間客觀上存在不同認(rèn)識，企業(yè)應(yīng)審慎處之。

　�。�2）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　在大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貨款結(jié)算時(shí)間，常見的合同是分期收款和預(yù)收款合同�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：采取分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。在前一種方式下，如果按完工進(jìn)度確認(rèn)了會計(jì)收入，該會計(jì)收入并不構(gòu)成增值稅計(jì)稅依據(jù)。在合同約定的收款日，不論會計(jì)上何時(shí)確認(rèn)會計(jì)收入，也不論購貨方是否支付了合同款，按稅法規(guī)定銷售方必須確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。其他任何期間如果確認(rèn)了該項(xiàng)會計(jì)收入，也不能重復(fù)申報(bào)應(yīng)稅銷售額。另外，如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項(xiàng)時(shí)，按全部銷售價(jià)款向?qū)Ψ介_具了增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)按票面額作為計(jì)稅依據(jù)并一次性產(chǎn)生納稅義務(wù)，而非按合同約定收款日期分期產(chǎn)生納稅義務(wù)，此時(shí)與會計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間仍存在差異。在后一種方式下，會計(jì)核算中按完工進(jìn)度確認(rèn)的會計(jì)收入并不成為增值稅的計(jì)稅依據(jù)，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間，這與增值稅的稅制原理相一致。

　　關(guān)于建筑、安裝、維修及其他營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2006]177號）規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這與按完工進(jìn)度確認(rèn)的會計(jì)收入無論是時(shí)間上還是金額上都會存在差異。

　　對預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果會計(jì)核算時(shí)也按形象進(jìn)度確定完工進(jìn)度，則會計(jì)收入與營業(yè)稅計(jì)稅收入之間總體一致。

　　前文還規(guī)定：合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。這與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的基本規(guī)定保持一致。在實(shí)務(wù)中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般按照納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)（主要為結(jié)算憑據(jù)、發(fā)票等）孰先的原則確定納稅人納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間。由于這里對納稅義務(wù)的確定部分基于收付實(shí)現(xiàn)制，與會計(jì)收入不可避免地產(chǎn)生差異。

　　另外，納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

　　【例1】20×7年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售其生產(chǎn)的大型生產(chǎn)流水線的合同，合同約定由甲公司同時(shí)提供安裝勞務(wù)，甲公司具有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)。合同約定的總價(jià)款為12 200萬元。

　　本例中，建造合同包含了制造和安裝兩項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，但該合同系一攬子簽訂，兩項(xiàng)業(yè)務(wù)活動須依次履行，故在會計(jì)核算中應(yīng)視為一個(gè)單項(xiàng)建造合同確認(rèn)會計(jì)收入。而在稅收上，無論是確定適用稅種，還是計(jì)稅依據(jù)及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，則與合同的形式和內(nèi)容直接相關(guān)�，F(xiàn)分兩種情形進(jìn)行分析：

　　情形一：雙方在合同中未分別約定貨款的價(jià)款及安裝費(fèi)金額。合同約定：乙公司須于合同簽訂后十日內(nèi)支付合同總價(jià)30%預(yù)付款。甲公司須于20×8年4月30日之前發(fā)出貨物，乙公司在驗(yàn)貨后支付30%貨款。在甲公司將生產(chǎn)線安裝調(diào)試投入運(yùn)行后，乙公司再支付30%貨款。10%的余款作為質(zhì)量保證金，在生產(chǎn)線正常運(yùn)行半年后由乙公司付清。

　　依照稅法規(guī)定，本合同必須繳納增值稅，其銷項(xiàng)稅額為：12 200÷（1+17%）×17%=1 772.65（萬元）。合同銷售及結(jié)算方式應(yīng)為預(yù)收款方式，而非分期收款發(fā)出商品的銷售方式。在稅收征管中，稅務(wù)部門區(qū)分該兩種方式的標(biāo)準(zhǔn)是：在建造活動開展之初及其過程中收取購貨方款項(xiàng)的，不論金額大小，也不論分若干次收取，均視為預(yù)收款方式；在發(fā)出商品之后分期收取的，則為分期收款發(fā)出商品銷售方式。本例中，應(yīng)視甲公司采用預(yù)收款方式銷售商品，在20×7年度無須對該建造合同計(jì)算增值稅銷售額及銷項(xiàng)稅額。20×8年4月發(fā)貨日，盡管僅收取60%的貨款，但必須確認(rèn)10 427.35萬元的應(yīng)稅銷售額及1 772.65萬元的銷項(xiàng)稅額。

　　在會計(jì)核算方面，該合同屬于固定造價(jià)合同，設(shè)收入確認(rèn)的條件成立，20×7年末完工進(jìn)度為70%，則當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的會計(jì)收入為6 777.875萬元。20×8年合同全部完成后確認(rèn)剩余收入。

　　情形二：雙方在合同中分別約定貨款的價(jià)款及安裝費(fèi)金額。其中，貨款為11 700萬元，安裝費(fèi)為500萬元。貨款的支付進(jìn)行同情形一，安裝費(fèi)于生產(chǎn)線安裝調(diào)試投入運(yùn)行后由乙公司一次性支付。

　　在此情況下，可認(rèn)定甲公司從事了一項(xiàng)兼營業(yè)務(wù)，增值稅應(yīng)稅銷售額為：11 700÷（1+17%）×17%=10 000（萬元），營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為500萬元。增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)時(shí)間同情形一。營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為雙方實(shí)際開票結(jié)算日或收款日。

　　在會計(jì)核算方面，仍按完工進(jìn)度確認(rèn)會計(jì)收入，只不過主營業(yè)務(wù)收入總額變?yōu)?0 500萬元。

　　（3）關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的特殊規(guī)定

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額�！�國家稅務(wù)總局關(guān)于勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2006]1245號）也規(guī)定：“對勘察設(shè)計(jì)單位將承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的勘察設(shè)計(jì)總包收入減去支付給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人的勘察設(shè)計(jì)費(fèi)后的余額為營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額。”因此，總承包人從事符合規(guī)定的轉(zhuǎn)包、分包業(yè)務(wù)，其建筑勞務(wù)計(jì)稅營業(yè)額小于會計(jì)收入。

　　在安裝業(yè)務(wù)中，如果建設(shè)企業(yè)（業(yè)主）自行采購設(shè)備，而由另一家安裝公司提供安裝勞務(wù)，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）中規(guī)定了新的計(jì)稅辦法：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。”在這種情況下，建造合同下的會計(jì)收入額與營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)總體一致。與此相似的是“清包工”形式的裝飾勞務(wù)合同�！�財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2006]114號）中規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額。”

　　2、關(guān)于建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的相關(guān)規(guī)定稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異

　　新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”對照會計(jì)準(zhǔn)則與新稅法的有關(guān)規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間存在下列差異：

　　首先，稅法規(guī)定按完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同應(yīng)稅收入的前提是履行建造合同時(shí)“持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月”，而會計(jì)準(zhǔn)則使用這種方法的前提是建造合同縱跨若干會計(jì)期間（不一定要持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月），且建造結(jié)果能夠可靠估計(jì)，目的在于向會計(jì)報(bào)告使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及各期可比業(yè)績的會計(jì)信息，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。值得注意的是，在統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅之前的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，相關(guān)的規(guī)定為：“為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。”對建造合同分期確定計(jì)稅收入的前提是“持續(xù)時(shí)間超過一年”，新稅法中將“一年”改為“12個(gè)月”，為什么作如此變化呢？原規(guī)定存在的問題是：“持續(xù)時(shí)間超過一年”究竟是指建造合同跨過一個(gè)納稅年度，還是指持續(xù)時(shí)間超過365天或者12個(gè)月呢？不同的理解會產(chǎn)生不同的計(jì)稅結(jié)果，經(jīng)常引發(fā)稅企爭議。按照新法規(guī)定，如果一項(xiàng)建造合同的開始至完成持續(xù)時(shí)間不超過12個(gè)月，則不強(qiáng)求納稅人必須按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確定應(yīng)稅收入。如果在此過程中，因建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，會計(jì)核算未分期確認(rèn)合同收入，則會計(jì)收入與計(jì)稅收入不產(chǎn)生差異。

　　其次，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》刪除了原規(guī)定中的“可以”二字，只要建造合同持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，新稅法即要求分期確定計(jì)稅收入時(shí)，不考慮納稅人經(jīng)濟(jì)利益是否流入，即不以國家稅收來承擔(dān)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在納稅年度匯算清繳時(shí)，企業(yè)所得稅計(jì)稅收入=納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量×合同總收入。如果此時(shí)會計(jì)核算中未分期確認(rèn)收入，或只是按照能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)會計(jì)收入，則由此而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　再次，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用來確定工程價(jià)款，并據(jù)以進(jìn)行收入計(jì)量。在實(shí)際征收管理中，稅務(wù)部門偶爾會以納稅人的建造成本不能可靠驗(yàn)證，特別在該納稅年度內(nèi)尚不能提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料等為由，重新核定其企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

　　最后，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。而稅法要求納稅人按月度或者季度進(jìn)行所得稅預(yù)申報(bào)，而按年度確認(rèn)合同收入和成本，并進(jìn)行所得稅匯算清繳。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條規(guī)定：按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。稅法只強(qiáng)調(diào)年度內(nèi)預(yù)繳稅款方法的一貫性，而不強(qiáng)求其準(zhǔn)確性，且季度預(yù)繳稅款如果存在少繳情況，不以偷稅論處。因此，在一個(gè)年度內(nèi)，不妨保持會計(jì)與稅收間分期收入的一致性；而在年度納稅申報(bào)表與會計(jì)報(bào)表之間，則應(yīng)關(guān)注和處理兩者之間的差異問題。

　　（四）稅法與會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于完工進(jìn)度確定的差異

　　建造合同準(zhǔn)則確定合同完工進(jìn)度有三種方法，即，根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定；根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定；根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定。

　　在分期確定計(jì)稅收入的過程中，如果會計(jì)核算中使用的確定完工進(jìn)度的三種方法較為合理，則可將其作為計(jì)稅的基礎(chǔ)，稅務(wù)部門一般予以認(rèn)同。但如果會計(jì)核算時(shí)因完工進(jìn)度不能可靠計(jì)量，未確定完工進(jìn)度，稅務(wù)部門通常采取用已開工天數(shù)除以合同工期的方法來確定建造合同完工進(jìn)度。

　　三、合同成本確認(rèn)與計(jì)量

　　合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括：耗用的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用和機(jī)械使用費(fèi)等費(fèi)用。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用。直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本，間接費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。

　　會計(jì)核算是稅收的基礎(chǔ)，但會計(jì)核算上的合同成本并非即計(jì)稅成本。我國稅收征管依然是“以票控稅”，對發(fā)票的格式規(guī)范、要素和內(nèi)容等方面有著嚴(yán)格的要求。例如，對于獨(dú)立建造的工程，施工企業(yè)應(yīng)對所購建筑材料憑正規(guī)發(fā)票入賬，不得使用“白條”；針對建筑業(yè)從業(yè)人員的流動性特點(diǎn)，稅務(wù)部門高度關(guān)注職工名單、薪酬金額的真實(shí)性，支付憑證的合規(guī)性；而對于分包工程，建筑業(yè)的總承包人應(yīng)取得分包人開具的建筑安裝業(yè)發(fā)票，為加強(qiáng)建筑業(yè)成本管理，稅務(wù)部門還會要求提供建造合同、預(yù)決算書、工程結(jié)算材料等相關(guān)證明文件。在差額繳納營業(yè)稅時(shí)，還應(yīng)取得分包人的完稅憑證。如此等等。

　　在稅收征管過程中，稅務(wù)部門如果認(rèn)為納稅人會計(jì)核算、票據(jù)等方面不能達(dá)到稅收管理要求，一般也會對納稅人進(jìn)行所得稅核定征收。

　　【例2】20×7年年底，A建筑公司與B公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1 000萬元的房屋建造固定造價(jià)合同。工程已于20×8年1月初開工，合同約定于20×9年10月份完工，預(yù)計(jì)工程總成本為800萬元。截至20×8年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為500萬元，預(yù)計(jì)完成該合同還將發(fā)生成本300萬元，已開票結(jié)算工程價(jià)款320萬元，實(shí)際收到300萬元。假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)，20×8年12月31日，A公司得知B公司生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無法收回。

　　20×8年度，由于本建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，故A公司會計(jì)處理為：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本 5 000 000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 5 000 000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款 3 200 000

　　　　貸：工程結(jié)算 3 200 000

　　（3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款 3 000 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 3 000 000

　�。�4）確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 000 000

　　　　　　工程施工—合同毛利 2 000 000

　　本例中，由于A公司于20×8年開出了320萬元的結(jié)算票據(jù)，故營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為320萬元。在企業(yè)所得稅方面，由于會計(jì)核算中未確定完工進(jìn)度計(jì)量會計(jì)收入，故A公司應(yīng)根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行稅務(wù)處理，按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本。如果采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為：5 000 000÷8 000 000=62.5%，應(yīng)確認(rèn)收入：10 000 000×62.5%=6 250 000（元）。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（計(jì)稅收入612501000-會計(jì)收入3 000 000）×25%=812 500（元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 812 500

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 812 500

　　假定20×9年度以后，B公司的工程停工，A公司也未發(fā)生新的工程成本。A公司將“工程結(jié)算”等科目余額轉(zhuǎn)銷。

　　借：工程施工—合同毛利 2 000 000

　　　　工程結(jié)算 3 200 000

　　　　貸：工程施工—合同成本 5 000 000

　　　　　　應(yīng)收賬款 200 000

　　此時(shí)，會計(jì)損益中不再產(chǎn)生損失，由此產(chǎn)生一個(gè)問題：稅收上須轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異，那么是通過沖減下一年度應(yīng)稅收入，還是向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)財(cái)產(chǎn)損失來達(dá)到目的呢？筆者傾向于后者。一是因?yàn)橐郧澳甓炔⒉淮嬖诙愂找饬x上的多計(jì)收入問題；二是A公司確實(shí)在以前年度發(fā)生了尚未收回的合同成本，存在財(cái)產(chǎn)損失的客觀基礎(chǔ)。A公司申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失為325萬元，其證明材料由兩部分組成：一是20×8年度會計(jì)核算中合同收入300萬元與合同成本500萬元之差；二是20×8年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表中計(jì)稅收入與成本之差125萬元（625-500）。

　　四、合同預(yù)計(jì)損失的處理

　　建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造承包商正在建造的資產(chǎn)，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行減值測試。如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

　　【例3】A公司簽訂了一項(xiàng)總金額150萬元的建造合同，預(yù)計(jì)成本130萬元，第一年實(shí)際發(fā)生成本100萬元，預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)合同還需發(fā)生成本60萬元。該合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)。

　　第一年合同完工進(jìn)度=100÷（100+60）×100%=62.5%

　　第一年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=150×62.5%=93.75（萬元）

　　第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=160×62.5%=100（萬元）

　　第一年預(yù)計(jì)的合同損失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（萬元）

　　A公司年末賬務(wù)處理為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 937 500

　　　　　　工程施工—合同毛利 62 500

　　借：資產(chǎn)減值損失 37 500

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 37 500

　　在稅務(wù)處理上，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入形成合同預(yù)計(jì)損失，不屬于實(shí)際發(fā)生的損失，在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，并形成暫時(shí)性差異。對確實(shí)形成的建造合同損失，應(yīng)在工程全部完工結(jié)算后據(jù)實(shí)申報(bào)，并轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異。

　�。ㄗ髡邌挝唬航�蘇國瑞興光稅務(wù)師事務(wù)所 江蘇國瑞興光稅務(wù)咨詢有限公司）