通常，從合并前后法人主體的變異情況分析，企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并與新設(shè)合并。在吸收合并中，合并方將取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，被合并方的法人資格注銷；按照企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅收處理辦法（區(qū)分應(yīng)稅改組合并與免稅改組合并），合并方在合并過程中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間可能存在差異，其相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)核算值得探討。

　　一、應(yīng)稅改組合并

　　對(duì)于企業(yè)合并的稅收處理，在通常情況下，被合并方應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（公允價(jià)值）確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　在同一控制下的應(yīng)稅改組合并中，按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方應(yīng)以被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，但按稅法規(guī)定，在應(yīng)稅改組合并中應(yīng)以各項(xiàng)取得資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，上述企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，符合確認(rèn)條件的，合并方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，但不作為利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），而應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。理由一：企業(yè)合并事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，并未影響合并方會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，因此相關(guān)遞延所得稅的確認(rèn)不應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分；理由二：將相關(guān)遞延所得稅的確認(rèn)計(jì)入資本公積或留存收益，可以與同一控制下企業(yè)合并中“合并差額”處理方法相協(xié)同。

　　例1：A、B均為甲集團(tuán)公司的子公司。A公司通過定向增發(fā)普通股1 000萬股（每股面值4元，市價(jià)6元），并支付貨幣資金100萬元，對(duì)B公司實(shí)行吸收合并，且屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅合并。假設(shè)B公司采用的會(huì)計(jì)政策與A公司相同，合并日B公司部分資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值如下表（單位：萬元）。

　　合并日A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）A公司取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債

　　項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值

　　庫存商品 1 000 800

　　固定資產(chǎn) 5 000 6 000

　　應(yīng)付賬款 300 300

　　長期借款 800 800

　　借：庫存商品 1 000

　　固定資產(chǎn) 5 000

　　貸：應(yīng)付賬款 300

　　長期借款 800

　　銀行存款 100

　　股本 4 000

　　資本公積 800

　�。�2）A公司確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)

　　庫存商品賬面價(jià)值1 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬元（200×25%）；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值5 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)6 000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1 000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬元（1 000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 50

　　　　　　資本公積 200

　　如果在非同一控制下的應(yīng)稅改組合并中，合并方按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，由于其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均按合并日的公允價(jià)值確定，兩者不存在差異，當(dāng)然也就不存在所得稅影響問題。對(duì)企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)（在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般為0）的差異，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，主要原因如下：一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著合并方（購買方）在合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)賬面價(jià)值的增加又會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)；二是商譽(yù)本身是企業(yè)合并成本在取得的被合并方（被購買方）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　例2：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：庫存商品 800

　　　　固定資產(chǎn) 6 000

　　　　商譽(yù) 400

　　　　貸：應(yīng)付賬款 300

　　　　　　長期借款 800

　　　　　　銀行存款 100

　　　　　　股本 4 000

　　　　　　資本公積 2 000

　　本例中，初始確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值為400萬元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬元，但該部分差異不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　二、免稅改組合并

　　在免稅改組合并中，被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值收益按規(guī)定可以不繳納企業(yè)所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按原賬面價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　在同一控制下的免稅改組合并中，合并方取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也就不發(fā)生所得稅影響問題。

　　如果在非同一控制下的免稅改組合并中，合并方按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)是以被合并方的原賬面價(jià)值確定的，兩者的差異符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，并直接調(diào)整商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營業(yè)外收入）的初始確認(rèn)金額；同樣，對(duì)于初始確認(rèn)的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　例3：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：庫存商品 800

　　　　固定資產(chǎn) 6 000

　　　　商譽(yù) 400

　　　　貸：應(yīng)付賬款 300

　　　　　　長期借款 800

　　　　　　銀行存款 100

　　　　　　股本 4 000

　　　　　　資本公積 2 000

　　本例中，庫存商品賬面價(jià)值800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25%）；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值6 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)5 000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬元（1 000×25%），并直接調(diào)整商譽(yù)的初始確認(rèn)金額200萬元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

　　　　商譽(yù) 200

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 250

　　為此，初始確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值為600萬元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬元，但該部分差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　例4：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系， A公司通過定向增發(fā)普通股850萬股（每股面值4元，市價(jià)6元），并支付貨幣資金100萬元，對(duì)B公司實(shí)行吸收合并，假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：庫存商品 800

　　　　固定資產(chǎn) 6 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款 300

　　　　　　長期借款 800

　　　　　　銀行存款 100

　　　　　　股本 3 400

　　　　　　資本公積 1 700

　　　　　　營業(yè)外收入 500

　　遞延所得稅的影響應(yīng)調(diào)整計(jì)入營業(yè)外收入：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

　　　　營業(yè)外收入 200

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 250

　　綜上所述，對(duì)于企業(yè)吸收合并中的所得稅會(huì)計(jì)核算，既要考慮應(yīng)稅改組合并與免稅改組合并的不同，也要同時(shí)區(qū)分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

　　在同一控制下的應(yīng)稅合并中，與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅影響，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積或留存收益；同一控制下的免稅合并中，不發(fā)生遞延所得稅影響問題。

　　在非同一控制下的應(yīng)稅合并中，于企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)無差異，且不確認(rèn)與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響，故無遞延所得稅影響問題；非同一控制下的免稅合并中，于企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，相關(guān)遞延所得稅的影響應(yīng)調(diào)整初始確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益，同樣不確認(rèn)與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。