摘要：非營(yíng)利組織作為一種社會(huì)組織形態(tài),在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著不可或缺的角色。我國(guó)的事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織也在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮著非常重要的作用。目前我國(guó)雖然制定了不少關(guān)于事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)規(guī)范,但顯得比較混亂,不成體系。非營(yíng)利組織的發(fā)展對(duì)其會(huì)計(jì)核算和管理實(shí)踐提出了新的要求,也為會(huì)計(jì)理論研究提供了新的課題。

　　非營(yíng)利組織的原義指的是由私人為實(shí)現(xiàn)自己的某種非經(jīng)濟(jì)性愿望或目標(biāo)而發(fā)起的各種各樣的社會(huì)機(jī)構(gòu)或組織。

　　一、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)研究概述

　　非營(yíng)利組織作為一種社會(huì)組織形態(tài),在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著不可或缺的角色。隨著非營(yíng)利組織的快速發(fā)展,要求有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范,但目前我國(guó)所有非營(yíng)利組織統(tǒng)一執(zhí)行由財(cái)政部制定的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。這種對(duì)各類非營(yíng)利組織不加區(qū)分、一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度,已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展的需要,因此,改革我國(guó)原有的預(yù)算管理制度,健全非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度,建立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)法規(guī)體系,不僅有利于客觀真實(shí)地評(píng)價(jià)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)受托責(zé)任實(shí)現(xiàn)其會(huì)計(jì)目標(biāo),而且有利于加強(qiáng)與國(guó)外非營(yíng)利組織的交流,增強(qiáng)中外非營(yíng)利組織所提供的會(huì)計(jì)信息的可比性,是與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的必然要求。

　　二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的體系

　　研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì),首先也要明確其會(huì)計(jì)目標(biāo)。民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以分為經(jīng)管責(zé)任目標(biāo)和決策有用性目標(biāo)。經(jīng)管責(zé)任目標(biāo)主要是針對(duì)組織對(duì)凈資產(chǎn)中的限定性凈資產(chǎn)的保管和運(yùn)用情況是否符合捐贈(zèng)者設(shè)置的限定;決策有用性是指提供的信息應(yīng)滿足外部人評(píng)價(jià)組織公益性活動(dòng)開展的效果如何、是否繼續(xù)提供資金等方面的需要,以及內(nèi)部人進(jìn)行組織監(jiān)管的需要。

　　會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的基本分類,是會(huì)計(jì)報(bào)表的基本構(gòu)件,也是進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。對(duì)會(huì)計(jì)要素加以嚴(yán)格的定義,就能為會(huì)計(jì)核算奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中,會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余這六個(gè);在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這六個(gè)。民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要以它的特征和業(yè)務(wù)特點(diǎn)為基礎(chǔ),這直接決定著會(huì)計(jì)核算的具體內(nèi)容。

　　首先在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下,不存在收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”問(wèn)題,故沒(méi)有設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)中的“支出”這一會(huì)計(jì)要素。

　　其次在企業(yè)財(cái)務(wù)中,要明確所有者權(quán)限,但由于民間非營(yíng)利組織的資源提供者不享有組織的所有權(quán),所以和企業(yè)會(huì)計(jì)比起來(lái)不存在核算“所有者權(quán)益”的問(wèn)題。

　　最后企業(yè)以獲得利潤(rùn)為經(jīng)營(yíng)目標(biāo),為所有者創(chuàng)造財(cái)富,但是民間非營(yíng)利組織是不以獲取利潤(rùn)為目的的為社會(huì)公益服務(wù)的組織,所以和企業(yè)會(huì)計(jì)比起來(lái)不存在核算“利潤(rùn)”的問(wèn)題。

　　非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素與營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素相比還是存在較大區(qū)別的,不僅會(huì)計(jì)要素在名稱上有所不同,即使名稱相同的要素,其含義也存在差異。

　　改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度(現(xiàn)行的),將五大要素解釋為:資產(chǎn)是單位能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)或其他權(quán)利;負(fù)債是單位承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量的、需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)來(lái)償還的債務(wù)。凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。收入是指國(guó)家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資產(chǎn)的耗費(fèi)和損失。它們之間的關(guān)系可通過(guò)會(huì)計(jì)等式來(lái)反映:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+(收入-支出)。

　　會(huì)計(jì)主體是指從事社會(huì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng),并對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的特定單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,至少應(yīng)具有兩個(gè)特征:經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性,即必須與其他主體或個(gè)人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系劃分開來(lái),以核算和報(bào)告該主體本身的業(yè)務(wù)活動(dòng);組織上的統(tǒng)一性,即必須具有統(tǒng)一的組織、目標(biāo)、職責(zé),以系統(tǒng)的核算和報(bào)告該主體全部的業(yè)務(wù)活動(dòng)。作為非營(yíng)利組織,其獲得的財(cái)務(wù)資源有時(shí)是有限定的,即它們的使用只能限定于特定目的或活動(dòng)。

　　非營(yíng)利組織是“沒(méi)有最終委托人的代理人”,不存在所有者權(quán)益,一般不受產(chǎn)品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的約束。它主要是通過(guò)法律法規(guī)及合同條款、基金會(huì)計(jì)來(lái)替代其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則,并對(duì)組織進(jìn)行約束和控制。因此,通常情況下我們把基金作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的主體,基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個(gè)財(cái)政和會(huì)計(jì)主體,用于記錄現(xiàn)金和其他財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的顯著特征就是將會(huì)計(jì)科目劃分成多種基金主體,每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定公共產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān),充分體現(xiàn)非營(yíng)利組織“專款專用”的特點(diǎn)。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表就像適用于整個(gè)組織一樣適用于每一項(xiàng)基金。從這個(gè)意義上,我們可以把基金看成非營(yíng)利組織內(nèi)部的準(zhǔn)會(huì)計(jì)主體。

　　三、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

　　我國(guó)現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制,《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定民間非營(yíng)利組織采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著操作簡(jiǎn)便、易于理解、信息披露成本低等優(yōu)點(diǎn)。但隨著非營(yíng)利組織管理要求的不斷上升和發(fā)展環(huán)境的變化,收付實(shí)現(xiàn)制的局限性日益顯現(xiàn)。其中最主要的局限性是:第一,財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲;第二,績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏長(zhǎng)期性;第三,隱性負(fù)債問(wèn)題;第四,不利于評(píng)價(jià)管理效率,不利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任。

　　《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)第一次集中全面而又系統(tǒng)地提出了11條會(huì)計(jì)核算的一般原則,對(duì)于統(tǒng)一協(xié)調(diào)事業(yè)單位各部門的會(huì)計(jì)核算具有重要的作用�！�民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將權(quán)責(zé)發(fā)生制從會(huì)計(jì)原則中剔除出來(lái),專門放入了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中,但是,卻仍舊保留了歷史成本原則。即,要求非營(yíng)利組織在進(jìn)行核算時(shí)遵循客觀性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則、及時(shí)性原則、可理解性原則、配比性原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則以及劃分收益性支出和資本性支出原則。其中,客觀性原則和可比性原則是對(duì)會(huì)計(jì)核算總體性要求的一般原則;相關(guān)性原則、及時(shí)性原則、可理解性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則是體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一般原則;收支配比原則與劃分收益性支出和資本性支出原則是體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量要求的一般原則;謹(jǐn)慎性原則和重要性原則是體現(xiàn)會(huì)計(jì)修訂性慣例要求的一般原則。

　　四、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的發(fā)展

　　我國(guó)的非營(yíng)利組織通常都具有非營(yíng)利性、非政府性、志愿性、公益性等特征。除此之外,與西方國(guó)家相比,我國(guó)非營(yíng)利組織從兩方面體現(xiàn)出自身特殊性:

　　第一,社會(huì)環(huán)境不健全。社會(huì)環(huán)境因素包括:政治、經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)和自然因素,從非營(yíng)利組織的政治環(huán)境來(lái)看,都還留有明顯的行政化色彩 。一方面,非營(yíng)利組織作為“公民社會(huì)組織”,獨(dú)立于政府,為廣大民眾服務(wù);另一方面,非營(yíng)利組織又與我國(guó)政府有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,部分從事的是政府壟斷性質(zhì)的業(yè)務(wù),與政府有“近親”的關(guān)系,組織內(nèi)管理人員保持干部身份,組織與個(gè)人享受體制內(nèi)資源較多。不健全的法律規(guī)定也是非營(yíng)利組織發(fā)展的障礙。

　　第二,內(nèi)部管理缺陷。首先,制度不健全。許多政府主管部門掌握事業(yè)單位人、財(cái)、物等內(nèi)部事務(wù)管理權(quán),直接管理事業(yè)單位,組織具體業(yè)務(wù),政事職責(zé)不分,致使財(cái)政補(bǔ)助居高不下,造成資源的極大浪費(fèi)。事業(yè)單位管理層的權(quán)利與義務(wù)不對(duì)等,權(quán)利與責(zé)任不相應(yīng),績(jī)效與利益不掛鉤,激勵(lì)與約束不完善。

　　其次管理和運(yùn)營(yíng)無(wú)效率。長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)國(guó)有事業(yè)單位一直作為行政機(jī)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu),由政府按照行政機(jī)關(guān)模式直接管理,而導(dǎo)致效率低下。

　　我國(guó)現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度自頒布實(shí)行至今對(duì)規(guī)范非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算,加強(qiáng)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)管理起到了巨大的作用。但是,非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)存在的種種不統(tǒng)一不規(guī)范的問(wèn)題,已經(jīng)嚴(yán)重影響到非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算和組織發(fā)展。因此,有必要改革我國(guó)目前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,建立一套既能讓國(guó)內(nèi)認(rèn)可、又能使國(guó)際認(rèn)同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同模式,以規(guī)范非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為。

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