2010-09-21 10:01 來源:謝獲寶 劉波羅 尹欣
財(cái)政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)),其中第七條對(duì)利潤表的列報(bào)內(nèi)容與方式做出了適當(dāng)調(diào)整,首次在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入綜合收益指標(biāo),要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目。在利潤表中報(bào)告綜合收益,有利于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息,但是該解釋對(duì)其他綜合收益所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定,這給實(shí)踐中上市公司相關(guān)信息的列報(bào)帶來了困擾。本文在剖析綜合收益內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,界定了其他綜合收益的列報(bào)條件和內(nèi)容,期望為實(shí)務(wù)工作中其他綜合收益的列報(bào)提供有益的指導(dǎo)。
一、綜合收益內(nèi)涵
綜合收益的概念最初是由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出,它被定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)”;1997年,F(xiàn)ASB發(fā)布第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“報(bào)告綜合收益”,將其劃分為凈收益和其他綜合收益兩個(gè)部分,并為綜合收益的報(bào)告提供了單表式、兩表式和所有者權(quán)益變動(dòng)表式等選擇,但回避了綜合收益確認(rèn)與計(jì)量?jī)蓚(gè)最為敏感的問題。縱觀國際上改革收益表的思路,無一不是先構(gòu)建一個(gè)框架,然后通過制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》,“其他綜合收益”項(xiàng)目反映企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額;“綜合收益總額”項(xiàng)目反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額;企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露“其他綜合收益”各項(xiàng)目及其所得稅影響,以及原計(jì)入“其他綜合收益”、“當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益”的金額等信息。綜合收益體現(xiàn)了會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)思想上的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,只要能引起所有者權(quán)益變化(除所有者與企業(yè)交易外),都屬于其核算范疇,它不僅包括經(jīng)常項(xiàng)目還包括非經(jīng)常項(xiàng)目,既可能來源于經(jīng)營活動(dòng)又可能來源于投資、籌資等活動(dòng),既反映已實(shí)現(xiàn)收益又反映未實(shí)現(xiàn)但按準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的潛在收益。
二、其他綜合收益的內(nèi)涵和列報(bào)條件
在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下,“其他綜合收益”是指報(bào)告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益,但未來影響損益的利得和損失。其列報(bào)條件包括:
1.列報(bào)為“其他綜合收益”的項(xiàng)目必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
2.列報(bào)為“其他綜合收益”的項(xiàng)目是由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行的交易,或發(fā)生的其他事項(xiàng)和情況所引起的。企業(yè)與業(yè)主間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤,這些交易形成的權(quán)益變動(dòng)額,不能反映真正意義上的資本的保值增值,不屬于收益的范疇。其中,向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會(huì)計(jì)科目“實(shí)收資本(或股本)”和“資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”里核算;并且按確認(rèn)的時(shí)間不同,所有者投入資本還可分為當(dāng)期一次性完成和分階段實(shí)現(xiàn)兩類:
。1)當(dāng)期一次性完成。所有者投入資本,在當(dāng)期確認(rèn)后計(jì)入“實(shí)收資本(或股本)”等科目。賬務(wù)處理為:借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“實(shí)收資本(或股本)”和“資本公積—資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”等科目。這部分所有者投入資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)不屬于“其他綜合收益”的范疇。
。2)分階段實(shí)現(xiàn)。這類業(yè)務(wù)初始發(fā)生時(shí),交易對(duì)方只是企業(yè)潛在的所有者,交易的結(jié)果是他們擁有了在未來某個(gè)時(shí)點(diǎn)或某段時(shí)期內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。在這種情況下,應(yīng)按相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定的金額增加資本公積(其他資本公積);行權(quán)時(shí)這部分資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本(或股本)、資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))等。這種所有者投資分階段實(shí)現(xiàn)的情況下初始確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)的部分,不能作為其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容。
3.列報(bào)為其他綜合收益的項(xiàng)目當(dāng)期不計(jì)入凈損益,但未來會(huì)影響損益。“其他綜合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)、而直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失,但是隨著交易或事項(xiàng)的不斷發(fā)生,這些利得和損失會(huì)形成未來的損益。
三、其他綜合收益列報(bào)的內(nèi)容及核算
筆者通過對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行研究,梳理了“其他綜合收益”列報(bào)的內(nèi)容及賬務(wù)處理方法:
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得(除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外),借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“資本公積—其他資本公積”;若是損失,則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時(shí),將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入“投資收益”科目。
2.可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目,如果期末的公允價(jià)值以外幣反映,則應(yīng)將折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額間的差額計(jì)入資本公積。對(duì)于發(fā)生的匯兌收益,借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目,貸記“資本公積—其他資本公積”;若是匯兌損失,做相反分錄。轉(zhuǎn)出可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失時(shí),借記或貸記資本公積(其他資本公積)。
3.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)形成的利得和損失。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),投資單位按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,借記(或貸記)“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”,貸記(或借記)“資本公積—其他資本公積”。處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。
4.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。企業(yè)將作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額,貸記“資本公積—其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時(shí),按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,借記“資本公積—其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
5.金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)將其轉(zhuǎn)出,計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”或“投資收益”等科目。
6.套期保值(現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期)形成的利得或損失。資產(chǎn)負(fù)債表日,滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得,屬于有效套期的,應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目,貸記“資本公積—其他資本公積”科目;若是損失,做相反的會(huì)計(jì)分錄。轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分,借記或貸記資本公積(其他資本公積)。
7.與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響所形成的利得和損失。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負(fù)債),借記“遞延所得稅資產(chǎn)”(或貸記“遞延所得稅負(fù)債”)科目,貸記(或借記)“資本公積—其他資本公積”科目。企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后,資產(chǎn)負(fù)債表日,預(yù)計(jì)未來很可能無法獲得足夠應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的,按原已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額,借記“資本公積—其他資本公積”等科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
在實(shí)務(wù)中存在著這樣的誤解,認(rèn)為當(dāng)期所有在“資本公積—其他資本公積”科目下核算的項(xiàng)目,都屬于其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容,但事實(shí)并非如此:
1.股份支付所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)。企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具,應(yīng)按確定的金額記入“管理費(fèi)用”等科目,同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。行權(quán)日,按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額,將其從“資本公積—其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本(或股本)”、“資本公積—資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”等科目。
2.企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券,先將其中的負(fù)債部分和權(quán)益部分進(jìn)行分拆,前者被計(jì)入“應(yīng)付債券”科目,后者被計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目。行權(quán)日,原記入“資本公積—其他資本公積”科目的金額會(huì)轉(zhuǎn)入“資本公積—資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”。
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活動(dòng)時(shí)間:2018年1月25日——2018年2月8日
活動(dòng)性質(zhì):在線探討