提要：本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則下研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)問(wèn)題提出質(zhì)疑，諸如研發(fā)資本化階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清、資本化條件欠缺實(shí)際操作性以及由此帶來(lái)的盈余操縱等問(wèn)題。針對(duì)上述可能存在的問(wèn)題，提出以下建議：嚴(yán)格制定研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)；通過(guò)使用同行評(píng)議，加強(qiáng)技術(shù)可行性測(cè)試的合理性。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)研發(fā)支出資本化；問(wèn)題；措施

　　一、引言

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，創(chuàng)新是一個(gè)企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)環(huán)境較工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，最主要的是知識(shí)與技術(shù)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。企業(yè)生產(chǎn)形式從擴(kuò)大再生產(chǎn)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新型再生產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)從對(duì)資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)知識(shí)、科技、高科技含量的無(wú)形資產(chǎn)的擁有和開(kāi)發(fā)，企業(yè)用于研究與開(kāi)發(fā)的投資越來(lái)越多，研究與開(kāi)發(fā)支出也從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的從屬地位一躍為現(xiàn)在的主導(dǎo)地位。

　　隨著企業(yè)研發(fā)投入加大，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)研發(fā)的會(huì)計(jì)信息也有了更多的要求：諸如了解企業(yè)每期研發(fā)投入金額；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過(guò)程；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益與其研發(fā)投入的比例。

　　而這些會(huì)計(jì)信息能否得到正確的反映并公開(kāi)披露給企業(yè)各利益相關(guān)者，取決于企業(yè)能否正確對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及披露。

　　二、企業(yè)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　我國(guó)采用研發(fā)支出存在多方面有利因素，但是，在具體操作中也可能存在一些問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┵Y本化條件難以判定。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目符合條件的開(kāi)發(fā)支出可予以資本化處理，但實(shí)際可操作性不強(qiáng)。比如，“具有技術(shù)可行性”而言，倘若企業(yè)開(kāi)展的是一項(xiàng)重大研發(fā)項(xiàng)目，那么對(duì)項(xiàng)目的每一階段性成果的可行性測(cè)試可能不僅需要企業(yè)內(nèi)部技術(shù)人員進(jìn)行測(cè)試，還需要通過(guò)企業(yè)外部專(zhuān)家技術(shù)測(cè)試才行。此外，目前市場(chǎng)存在開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品的需求。我們是以一份基于市場(chǎng)調(diào)查問(wèn)卷的分析報(bào)告及其盈利預(yù)測(cè)報(bào)告來(lái)做出結(jié)論，還是以商業(yè)化過(guò)程之后開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品所簽訂的合同為準(zhǔn)呢？如此一來(lái)，對(duì)于開(kāi)發(fā)支出的某一部分是予以費(fèi)用化還是資本化就常常因時(shí)、因地、因人而異。各企業(yè)在對(duì)條件的判斷過(guò)程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致企業(yè)相互之間不可比。同時(shí)，管理當(dāng)局按照這些資本化條件來(lái)指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，其可行性尚需商榷。

　?。ǘ┭邪l(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間。在具體操作中，企業(yè)管理當(dāng)局也可能按自己的理解對(duì)開(kāi)發(fā)階段是否進(jìn)行“資本化”做出決策。如果企業(yè)存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需求，那么，現(xiàn)行的準(zhǔn)則及其指南很難對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為進(jìn)行約束，企業(yè)可能輕松實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)操縱，達(dá)到盈余管理的目的。

　　研發(fā)支出在資本化后將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，它必然面臨一個(gè)如何攤銷(xiāo)的問(wèn)題。資本市場(chǎng)公司治理的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，會(huì)計(jì)政策的彈性越大，受到企業(yè)管理當(dāng)局操縱的可能性就越大。在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)攤銷(xiāo)方法僅提出對(duì)“企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，尚未對(duì)研發(fā)支出采用何種攤銷(xiāo)方法加以明確的規(guī)定。若任企業(yè)選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷(xiāo)方法，從一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱的空間。

　?。ㄈ┭邪l(fā)支出難以對(duì)象化。在實(shí)際情況中，若干項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目可能同時(shí)受益于一項(xiàng)研究成果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。即使一些完全失敗的項(xiàng)目，也可能派生出新技術(shù)或工藝，直接影響下一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。這些前期研發(fā)失敗的投入具有管理會(huì)計(jì)當(dāng)中所說(shuō)的“沉沒(méi)成本”性質(zhì)。因此，如果無(wú)法找到一個(gè)明確科學(xué)的系統(tǒng)，對(duì)研發(fā)成本進(jìn)行分配，就無(wú)法恰當(dāng)反映每一研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。

　　（四）跨年度的開(kāi)發(fā)支出未做減值測(cè)試。由于研發(fā)項(xiàng)目具有長(zhǎng)期性的特征，大多研發(fā)項(xiàng)目是跨年度進(jìn)行的，因此，企業(yè)賬務(wù)當(dāng)中可能存在數(shù)額不小的待資本化的研究開(kāi)發(fā)支出。事實(shí)上，企業(yè)自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是一種特別需要加以管理和保護(hù)的特殊資產(chǎn)，管理和保護(hù)不當(dāng)有可能導(dǎo)致其迅速貶值。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，某種相同或者類(lèi)似的關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)活動(dòng)可能存在著多家公司同時(shí)進(jìn)行研發(fā)的情況，研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)的創(chuàng)新性是否還存在很成問(wèn)題。如此一來(lái)，企業(yè)有必要對(duì)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)的創(chuàng)新性的市場(chǎng)狀況跟進(jìn)，以了解該研發(fā)項(xiàng)目投入的價(jià)值是否發(fā)生貶值。而我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出尚未做出與減值測(cè)試相關(guān)的規(guī)定，使之成為制度上的一個(gè)缺失。

　　三、結(jié)論

　　研發(fā)支出資本化并非十全十美，對(duì)我國(guó)尚處于該方法的初始使用階段更是如此?；谶@個(gè)考慮，筆者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則下的研發(fā)支出資本化可能存在的問(wèn)題提出了質(zhì)疑，諸如資本化條件難以判定及由此帶來(lái)的盈余操縱等問(wèn)題。

　　針對(duì)上述可能存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，嚴(yán)格制定研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)使用同行評(píng)議、借鑒國(guó)外可行性測(cè)試條件等方法，加強(qiáng)技術(shù)可行性測(cè)試的合理性。加強(qiáng)研發(fā)信息披露，避免企業(yè)進(jìn)行盈余操縱，如在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加大對(duì)研發(fā)信息披露的內(nèi)容及力度、對(duì)高科技企業(yè)專(zhuān)門(mén)設(shè)置“研發(fā)支出信息表”等。探討以公允價(jià)值為計(jì)量屬性的開(kāi)發(fā)支出計(jì)量方法。

　　在管理費(fèi)用下分設(shè)研發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目，增設(shè)“研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”研發(fā)支出會(huì)計(jì)科目等。

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