摘要：我國現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金核算制度存在一定程度的不完善性，隨著保障制度改革的日益縱深化，需要將社會(huì)保險(xiǎn)基金核算納入政府的核算體系中，并考慮到收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度。

　　關(guān)鍵詞：社會(huì)保險(xiǎn)基金；會(huì)計(jì)核算；制度

　　1 現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算內(nèi)涵及特征

　�。�1）社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的內(nèi)容。社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算制度是伴隨社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展成熟起來的，它是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)的內(nèi)容進(jìn)行記錄、計(jì)量和報(bào)告的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。其理論淵源主要依據(jù)的是以庇古為代表的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)和以馬��？費(fèi)爾德斯坦為代表的健康經(jīng)濟(jì)學(xué)。

　　我國《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法。在確立收付實(shí)現(xiàn)制的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算方法，主要目的是將社會(huì)保險(xiǎn)基金納入國家社會(huì)保障預(yù)算體系，以實(shí)際收支的款項(xiàng)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能如實(shí)反映國家社會(huì)保障預(yù)算的收支和結(jié)余情況。

　　（2）社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的特征。一是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)主體的多樣性。一般情況下一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)只有一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但是在我國頒布的有關(guān)制度中經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金是不相同的，基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，所以基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)與社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)要分設(shè)，這樣就形成了兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體。二是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)銀行存款賬戶的分列性。一般企業(yè)在銀行的賬戶可收可支，具有結(jié)算功能。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定：銀行存款賬戶既要開設(shè)支出戶又要開設(shè)收入戶。收入戶核算收到的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及有關(guān)收入；支出戶核算有關(guān)基金的支付及有關(guān)費(fèi)用支出，該戶除從財(cái)政專戶存款中撥入款項(xiàng)外，一般只支不收。三是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)平衡公式及會(huì)計(jì)要素的特殊性。國際上會(huì)計(jì)平衡公式一般為：“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債”或“資產(chǎn)=資本+負(fù)債”，而由于我國社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的獨(dú)特性，它的平衡公式為：“資產(chǎn)＝負(fù)債＋基金”，這樣才能反映我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。

　　2 當(dāng)前社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度存在的問題

　　（1）現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在諸多不足。一是不能全面準(zhǔn)確記錄反映我國社會(huì)保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)負(fù)債狀況，不利于保障基金的安全。當(dāng)前，我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用的是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人資金賬戶相結(jié)合的方式，其中社會(huì)統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際間轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的現(xiàn)收現(xiàn)付制，而個(gè)人賬戶則跟普通的基金制度保持一致。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收支的依據(jù)，只能反映基金財(cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項(xiàng)的利息、個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等；這部分債務(wù)成為隱性債務(wù)并在社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表中得到反映，只有在實(shí)際支付利息或歸還本息時(shí)才支出，導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表不能準(zhǔn)確記錄反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債狀況，不利保障基金安全。二是不能進(jìn)行恰當(dāng)?shù)某杀拘б婧怂悖�不能�?zhǔn)確反映社會(huì)保險(xiǎn)基金活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。社會(huì)保險(xiǎn)基金是為了保障勞動(dòng)者在喪失勞動(dòng)能力或失去勞動(dòng)機(jī)會(huì)時(shí)的基本生活需要，通過向勞動(dòng)者及其所在單位征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，或國家財(cái)政撥款而收集起來的資金。社會(huì)保險(xiǎn)基金具有強(qiáng)制性、儲(chǔ)存性、基本保障性、統(tǒng)籌性、特定對(duì)象性和增值性等特點(diǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收入產(chǎn)生和款項(xiàng)到賬的時(shí)間在同一區(qū)間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制記錄的收入便不能說明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果；同理，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一區(qū)間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制記錄的費(fèi)用也不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期活動(dòng)的支付。

　�。�2）會(huì)計(jì)核算歸屬不明確。目前我國社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算是以《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)，區(qū)分企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算等，并沒有正式將社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算納入政府或事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系當(dāng)中。單獨(dú)核算社會(huì)保險(xiǎn)基金不能全面反映政府的基金預(yù)算。社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算體系中，作為政府托管基金的，歸屬政府會(huì)計(jì)的一部分。同時(shí)如果將社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算納入到政府會(huì)計(jì)體系中，也便于政府統(tǒng)一編制預(yù)算。

　　（3）會(huì)計(jì)核算制度不統(tǒng)一。其中的問題主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)報(bào)表不統(tǒng)一，填報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表既有人事部門的社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表，又有勞動(dòng)部門制定的企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表，到了年終的時(shí)候還要填報(bào)財(cái)政部門的會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣造成了會(huì)計(jì)核算不必要的麻煩；二是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不完善，養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)的個(gè)人賬戶管理好壞直接關(guān)系到改革的進(jìn)展，但到目前為止還沒有設(shè)立專門科目對(duì)其進(jìn)行核算，其他科目設(shè)制也不完整，難以滿足社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算的需要；三是會(huì)計(jì)核算制度不完善，由于記賬方法不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)核算管理在社會(huì)保險(xiǎn)基金的征繳、存儲(chǔ)、撥付核算中不能充分發(fā)揮作用。

　　3 完善社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度的對(duì)策建議

　�。�1）實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合。實(shí)踐證明社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)是切實(shí)可行的，因?yàn)樗�不僅可以彌補(bǔ)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在不足，滿足政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行統(tǒng)一管理的需要，而且又能使社會(huì)保險(xiǎn)基金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)增進(jìn)績效。

　�。�2）將社會(huì)保險(xiǎn)基金核算明確納入政府核算體系。從屬性上來講，社會(huì)保險(xiǎn)基金具有公共產(chǎn)品的職能，所以如果將社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算囊括到政府會(huì)計(jì)核算體系中，這與社會(huì)保險(xiǎn)基金本身的屬性是統(tǒng)一的。在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守法律法規(guī)要求，是受托責(zé)任的第一個(gè)問題。社會(huì)保險(xiǎn)基金核算使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)記錄收支，可認(rèn)為是核查政府履行責(zé)任情況的確切依據(jù)。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行部門可以是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦部門，會(huì)計(jì)核算可借鑒西方基金會(huì)計(jì)的核算模式，即由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦部門獨(dú)立核算基金收支，獨(dú)立編制會(huì)計(jì)報(bào)表，通過編制合并報(bào)表的方式將這部分基金納入政府會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中。在國家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國應(yīng)當(dāng)充分借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際情況實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革，社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算體系也應(yīng)滿足政府會(huì)計(jì)改革的趨勢。

　�。�3）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度。一是完善社會(huì)保險(xiǎn)基金立法，創(chuàng)建依法理財(cái)環(huán)境。要按照依法理財(cái)、規(guī)范管理的要求，進(jìn)一步完善社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)、預(yù)算、金庫、財(cái)務(wù)等方面的法律法規(guī)，為實(shí)行會(huì)計(jì)集中統(tǒng)一核算提供全面和完整的法律依據(jù)。二是開拓創(chuàng)新，打造財(cái)政信息平臺(tái)。實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)集中統(tǒng)一核算是公共財(cái)政體制改革的延伸和補(bǔ)充，通過對(duì)各單位資金流向、流量進(jìn)行全方位、全過程的掌握和監(jiān)督。只有與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新的時(shí)代精神，才能打造出符合公共財(cái)政新框架的財(cái)政信息平臺(tái)。三是深思熟慮，改革預(yù)算管理體制。要進(jìn)一步推行社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算管理體制改革，改進(jìn)和完善預(yù)算支出科目體系，深思熟慮地制定統(tǒng)一可行的經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督。一是要加快實(shí)行部門預(yù)算的進(jìn)度，要制定科學(xué)的經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)；二是要建立有效的監(jiān)督制約機(jī)制。一方面社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算中心要加強(qiáng)內(nèi)部控制與自我約束，嚴(yán)格操作，防范風(fēng)險(xiǎn)，保證財(cái)政資金的安全、快捷；另一方面財(cái)政職能部門要加強(qiáng)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算中心的有效監(jiān)督與制約。