分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現企業(yè)的依法分立。現對分立過程中可能涉及到哪些稅收問題,應如何進行稅務處理？筆者在此進行分析以饗讀者。

　　（一）企業(yè)分立活動不征收營業(yè)稅

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則：營業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共和國境內有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產、負債轉移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產（土地使用權、房屋建筑物）轉讓給另一家企業(yè)的應征營業(yè)稅行為，因此，企業(yè)分立不應征收營業(yè)稅。

　　《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產權不征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）規(guī)定：“根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業(yè)銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。”

　　（二）企業(yè)分立活動不征收增值稅

　　根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產、負債轉移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產（存貨、固定資產）轉讓給另一家企業(yè)的應征增值稅行為，因此，企業(yè)分立不應征收增值稅。

　　《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”

　　（三）企業(yè)分立活動不征收土地增值稅

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業(yè)分立涉及的土地所有權轉移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉移不征收土地增值稅。

　　（四）企業(yè)分立活動的企業(yè)所得稅處理：一般性稅務處理和特性性稅務處理

　　1、企業(yè)分立的一般性稅務處理

　　財稅[2009]59號規(guī)定：企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；（5）企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

　　例如，某企業(yè)a準備分立為a和b，也就是存續(xù)分立方式（不滿足特殊稅務處理條件分立），此時，稅務處理如下：

　　a企業(yè)分立出去的資產比如土地、固定資產、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認資產轉讓所得或損失；

　　b企業(yè)取得這些資產計稅基礎也按公允價值確認；

　　a企業(yè)的股東取得b企業(yè)的股權或其他非股權支付額，應視同被分立企業(yè)分配再投資處理（實際上，在我國企業(yè)分回利潤可以免稅）；

　　a和b企業(yè)的虧損不得互相結轉彌補。

　　另外，《國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料：

　　（一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準文件；

　?。ǘ┍环至⑵髽I(yè)全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告；

　?。ㄈ┢髽I(yè)債務處理或歸屬情況說明；

　?。ㄋ模┲鞴芏悇諜C關要求提供的其他資料證明。”

　　第十五條規(guī)定：“企業(yè)分立，分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產經營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照財稅[2009]59號文件第九條規(guī)定執(zhí)行；注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關生產經營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。

　　2、企業(yè)分立的特性性稅務處理

　　根據財稅[2009]59號的規(guī)定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動；（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權；（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　特殊稅務處理方法如下：

　?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；

　?。?）被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；

　?。?）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；

　?。?）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上；

　　（5）暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

　　另外，《國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，應準備以下資料：

　?。ㄒ唬┊斒路狡髽I(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

　?。ǘ┢髽I(yè)分立的政府主管部門的批準文件；

　　（三）被分立企業(yè)的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；

　?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；

　　（五）工商部門認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件；

　?。┒悇諜C關要求提供的其他資料證明。”

　　（五）個人所得稅

　　如果被分立企業(yè)股東為自然人股東，而非法人股東，那么在企業(yè)分立時，是否需要繳納所得稅呢？是否視同分回利潤再投資？如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得稅，中國個人則需要視同“股息、紅利”繳納個人所得稅。

　　《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）和《關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1998]333號）作出規(guī)定：“盈余公積金轉增個人資本應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。”《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”雖然該文件明確規(guī)定資本公積金轉增股本不征稅，但是，在隨后的《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）進行了相應的補充說明，國稅發(fā)[1997]198號文件中所說的資本公積金轉增個人股本不需征稅，專指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積金轉增個人股本不作為應稅所得，不征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金轉增個人股本，應當依法征收個人所得稅，包括企業(yè)接受捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、資產評估增值等形成資本公積金轉增個人股本要征收個人所得稅。

　　通過上述文件，可以看到國家對于轉增資本屬于個人部分，需要交納個人所得稅。那么，分立時呢？暫無明文規(guī)定。筆者認為，企業(yè)分立不一定就是將稅后利潤進行投資，如果將原有投資進行分拆呢？另外，能否參照企業(yè)所得稅的特殊處理規(guī)定，滿足一定條件給予延遲納稅的優(yōu)惠政策呢？在具體操作上，很可能取決于地方稅務機關的判定了。

　　（六）契稅

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第三條規(guī)定：“截止到2011年12月31日，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不征收契稅。”

　　（七）印花稅

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。”