由于國外貸援款項目審計工作具有特殊性和復雜性，決定其所面臨的審計風險不同于通常的國家審計和社會審計，其審計風險程度更高，所導致的后果也會更加嚴重。因此，廣大國外貸援款項目審計工作者有必要認真研究其審計風險的特點及其成因，并在審計工作中自覺主動采取有效措施最大限度的控制和降低審計風險，以維護國家審計機關和審計人員的形象和良好聲譽。

    一、國外貸援款項目審計風險的概念及其后果

    1.國外貸援款項目審計風險的概念

    國家審計風險是指國家審計機關及審計人員由于受到某些不確定因素的影響，在履行審計監(jiān)督法定職責的過程中，未能充分發(fā)現(xiàn)和揭示問題，因而發(fā)表了與客觀事實不相符合的審計意見或做出不恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論和決定，導致審計主體必須承擔審計責任而遭受損失或不利的可能性。社會審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。我們通常把國外貸援款項目審計稱之為公證審計，但學術(shù)界實際上并沒有這種概念，因此也就沒有對其審計風險給出明確統(tǒng)一的定義。國外貸援款項目審計既包含對項目財務報表的公證審計，又包含對項目經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性等方面的審計；審計報告內(nèi)容、形式與社會公證審計報告內(nèi)容、形式基本相同，但又比社會公證審計報告多出一部分關鍵內(nèi)容，即審計發(fā)現(xiàn)問題及建議，該內(nèi)容體現(xiàn)了國家審計的特色。筆者認為國外貸援款項目審計就其審計內(nèi)容以及審計報告的構(gòu)成部分來看，既是國家審計，又是公證審計，兼具二者審計的特點。因此，我們可以這樣定義或者理解國外貸援款項目審計風險的概念：既體現(xiàn)在由于受不確定因素的影響，導致審計人員未能充分發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題方面，也體現(xiàn)在會計報表存在重大錯誤或漏報，而審計人員審計后發(fā)表了不恰當審計意見方面。從這個概念看，其審計風險范圍更廣，包含內(nèi)容更多，風險也就更大，產(chǎn)生的后果也會更加嚴重。

    2.國外貸援款項目審計風險所產(chǎn)生的后果

    （1）影響中國審計機關及中國國家形象和聲譽。在國外貸援款項目審計初期，世界銀行等國際金融組織對由中國國家審計機關負責實施國外貸援款項目的審計工作是不信任的，甚至是排斥的。這種不信任的態(tài)度其實是完全可以理解的，畢竟，從世界銀行等國際金融組織的角度來考慮，他們會認為這種審計是缺乏獨立性、客觀性和公證性的。事實上，我國審計機關在1999年以前對國外貸援款項目審計問題也沒有完全做到內(nèi)外合一。但自1999年以后，我國審計機關領導高瞻遠矚，堅持采取“內(nèi)外合一、如實披露”的原則后，審計監(jiān)督的力度進一步加大，審計工作質(zhì)量不斷得到提高，審計報告得到世界銀行等國際金融組織的普遍認可和贊譽，中國審計機關的權(quán)威性也得到認可和提高，一些國際機構(gòu)主動和中國審計機關接觸，要求對其所支持項目進行審計。這種成績是來之不易的，是相關領導和審計工作者辛勤努力的結(jié)果。但如果國外貸援款項目一旦發(fā)生審計風險，導致審計失敗，必將對中國審計機關和審計人員的聲譽造成沉重打擊，甚至影響到中國政府的國際形象，世界銀行等國際金融組織將會對我們所出具的報告表示懷疑和不信任。

    （2）審計人員將面臨審計責任追究。國家相關審計規(guī)定中對審計人員應承擔責任的情形做出了明確規(guī)定，一些地方審計機關也制定了相應的審計責任追究辦法，如山西省審計廳制定的《審計責任追究暫行辦法（試行）》中對各級審計人員未盡到相應職責制定了不同的處罰措施。一旦發(fā)生審計風險，那么或多或少是因為審計人員未完全按照審計準則和審計程序的要求開展審計工作，或者是審計人員自身業(yè)務素質(zhì)不高，導致未能充分發(fā)現(xiàn)和揭示問題或發(fā)表了不恰當審計意見，審計人員將很難逃脫相應的責任，難免會受到相應的處理處罰。一旦受到處理處罰，將對審計人員整個職業(yè)生涯產(chǎn)生重大不利影響，畢竟審計是以專業(yè)權(quán)威為根本的。

    二、國外貸援款項目審計風險存在原因

    1.審計項目的復雜性。首先，國外貸援款項目涉及到農(nóng)業(yè)、環(huán)保、醫(yī)療衛(wèi)生、水利、節(jié)能融資、鐵路、機場、電力和林業(yè)等眾多領域，審計這些領域需要較強的專業(yè)、技術(shù)知識。然而，這些審計項目主要是由各審計機關的外資審計部門負責審計，外資審計人員知識結(jié)構(gòu)相對審計項目行業(yè)眾多而言比較單一，當然審計人員的知識也不可能涵蓋所有領域，一個主審往往負責較多不同行業(yè)項目的審計，這對審計風險的控制來說是非常不利的。其次，國外貸援款項目審計是一種比較綜合性的審計，不僅僅是財務收支方面的審計，更多的還包含整個項目執(zhí)行情況的審計。項目的整個執(zhí)行情況所涵蓋的內(nèi)容非常之多，如項目的立項是否符合規(guī)定，項目單位內(nèi)控是否健全，項目執(zhí)行過程中的招投標是否規(guī)范，項目執(zhí)行單位職責履行情況以及項目是否達到預定目標，是否發(fā)揮預定效益等。這種多環(huán)節(jié)、內(nèi)容復雜的審計很難做到面面俱到，客觀上容易產(chǎn)生審計“盲點”，形成審計風險。

    2.公證審計方式的特殊性。由于受審計時間和審計資源等因素的限制，國外貸援款項目公證審計往往采取抽查的方式進行審計。這種抽查體現(xiàn)在兩方面：一方面是當涉及到的財務收支資金量較大的時候，公證審計往往根據(jù)審計方案中確定的重要性水平和對審計風險的評估采取抽查一定比例的方式進行審計；另一方面，國外貸援款項目審計往往涉及到全國眾多的項目執(zhí)行單位，在每年的審計中只能覆蓋一部分。如中國結(jié)核病控制項目涉及到全國16個省的1400多個縣，在每年的審計中只能抽取一定比例的項目執(zhí)行單位進行審計。雖然是以抽查方式進行的審計，但是我們在發(fā)表審計意見的時候卻是對項目的整個會計報表及項目執(zhí)行情況發(fā)表審計意見，這必然就會存在潛在的審計風險。

    3.審計任務集中。國外貸援款項目審計大部分要求在6月30日之前出具中英文審計報告，項目單位一般3月份左右才能結(jié)賬并編制完相應會計報表，審計人員進行現(xiàn)場審計的時間一般都在3月底4月初，審計時間加出具中英文報告時間也就不到三個月。而且，國外貸援款項目實施地點往往都比較分散，點多面廣，審計人員不得不在路途上耗費相當多的寶貴時間。而且大部分審計機關外資審計人員相對缺乏，因此在審計中還不得不大量借用會計師事務所人員，相當一部分項目所借用會計師事務所人員的數(shù)量都超過審計機關自身外資審計人員數(shù)量。然而，會計師事務所審計人員對國外貸援款項目審計業(yè)務相對陌生，其審計方式、審計思維都有一定局限性，其發(fā)現(xiàn)問題的能力也嚴重不足。過多依靠事務所人員進行審計，必然會影響到項目審計質(zhì)量，留下審計風險。

    4.世界銀行等國際金融組織對項目的管理方式導致審計風險容易暴露。審計風險如果沒有最終暴露出來，從某種意義上說其就不構(gòu)成風險威脅。審計風險一是隨著時間的推移自然被暴露出來，二是被舉報或有關人員檢查發(fā)現(xiàn)后暴露出來。世界銀行等國際金融組織一般都對國外貸援款項目的審計報告進行相應的檢查評估，有的項目還聘請相應的專家組對所提交的審計報告進行認真檢查，甚至進行再核實。另外，世界銀行等國際金融組織也會有相應的財務專家和采購專家等對項目情況進行定期的檢查，檢查中完全可能發(fā)現(xiàn)審計人員沒有發(fā)現(xiàn)的問題。世界銀行這種管理方式?jīng)Q定了國外貸援款項目審計面臨的審計風險更大、更容易暴露。

    三、國外貸援款項目審計風險的防范控制

    1. 強化審計風險意識。由于國外貸援款項目審計是一項涉外的工作，不能有半點馬虎，也不能出差錯。但在實際工作中，有的領導和外資審計人員缺乏風險意識，同時由于審計機關考核機制等原因，國外貸援款項目審計在一些審計機關不受重視，審計人員工作積極性也不夠高，有的項目投入時間和力量不夠。如某審計機關在審計一個資金量非常大的世界銀行貸款項目時，結(jié)果僅兩三名審計人員花了一周時間就完成了審計；還有一些審計機關所提交的審計報告基本的數(shù)字都存在錯誤，報表勾稽關系不正確，一些內(nèi)容甚至前后矛盾。這些都是缺乏風險意識的表現(xiàn)，外資審計人員和領導應該加強風險意識，做到不出審計風險問題；同時調(diào)整對外資審計處室、人員的考核機制，使其能積極認真的進行外資審計工作，有效降低審計風險。

    2.規(guī)范審計程序。國外貸援款項目審計具有公證審計的一面，和社會審計有相似之處，即擁有自己一套較完善的審計程序《世界銀行貸款項目審計操作指南》及各種國外貸援款項目審計相關規(guī)范，其中尤其是《世界銀行貸款項目審計操作指南》對貸款審計從審前準備階段開始到最終審計報告的出具等階段應該履行的審計程序都做出了詳細的規(guī)定。如果審計人員按照相應的審計程序及規(guī)定進行審計，則一定能有效地降低審計風險，同時也可以適當減輕審計人員責任，畢竟審計人員已經(jīng)認真的履行了審計程序，盡職地開展了工作。當然審計人員還應該結(jié)合項目實際情況，靈活創(chuàng)造性地實施審計程序，如根據(jù)審計調(diào)查的情況，有重點地細化審計程序，以發(fā)現(xiàn)揭露問題為目標，而非機械照搬。

    3.加強外聘人員的指導和管理。首先，加強對行業(yè)專家的聘用和管理。前面已經(jīng)提到，國外貸援款項目所涉及到的行業(yè)較多，其中一些行業(yè)專業(yè)性非常強。在這種情況下，審計機關應該考慮聘請相應的行業(yè)技術(shù)專家作為審計組成員來參加審計工作，這樣可以有效的降低審計風險。在聘請行業(yè)專家時，審計人員應該事先根據(jù)項目特點和審計要求，給專家制定相應的審計工作大綱，必要時也可以讓專家提交相應的專家技術(shù)報告，作為發(fā)表審計意見的重要依據(jù)。其次，加強對會計師事務所人員工作的指導管理。會計師事務所人員所擅長的審計業(yè)務主要是財務報表審計，那么審計組應該著重發(fā)揮其在這方面的優(yōu)勢。對項目執(zhí)行情況及舞弊的審計，最好由外資審計人員自己完成。如果由于外資審計人員嚴重缺乏，項目執(zhí)行情況的審計也不得不交給會計師事務所人員審計時，則尤其需要加強對其培訓指導，幫助其轉(zhuǎn)變審計思維方式，從宏觀著眼，發(fā)現(xiàn)項目存在的問題。另外，對會計師事務所人員也有必要建立人才庫，審計時選用熟悉國外貸援款項目的審計人員，否則，不熟悉項目審計特點，勢必不能有效地控制審計風險。

    4.加強項目協(xié)調(diào)管理，防止上下脫節(jié)。由于國外貸援款項目點多面廣，往往授權(quán)給多個審計機關，受時間精力等條件的限制，一些項目缺乏集中統(tǒng)一管理，缺乏交流溝通，各自為陣。項目的各級組織者應該改變這一情況，加強對項目的統(tǒng)一領導，協(xié)調(diào)管理，增加交流溝通。比如，可以在審前制定統(tǒng)一的審計方案，集中培訓，形成統(tǒng)一明確的目標和清晰的審計思路；在審計過程中加大對各級審計機關的指導檢查力度，增加國外貸援款項目審計的深度和力度，擴大審計成果；在審計報告階段認真仔細復核審計報告，對存在疑問和不清晰的地方及時溝通及時修改；審計后對項目進行總結(jié)交流，取長補短等。