一、引言

　　循環(huán)經(jīng)濟作為一種新的發(fā)展理念，是上世紀90年代開始在國外推廣的，并且隨著我國經(jīng)濟增長與資源、環(huán)境矛盾的日益突出而引入到我國，循環(huán)經(jīng)濟是指通過資源的循環(huán)利用和節(jié)約，實現(xiàn)以最小的資源消耗、最小的污染獲取最大的發(fā)展效益，以資源的高效利用和節(jié)約為核心，以“減量化、再循環(huán)、資源化”

　　為原則的一種經(jīng)濟增長模式。企業(yè)作為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的微觀基礎，在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟中發(fā)揮著至關重要的作用。很多企業(yè)環(huán)保意識不斷編輯。提高，并通過發(fā)展廢棄物循環(huán)利用和追求零排放等方式來減少對環(huán)境的壓力。不可否認，廢棄物的循環(huán)使用是提高資源有效利用率的一種重要手段，但必須清醒地認識到，在循環(huán)的過程中，又需要新的材料、能源和間接費用的投入，在此過程中，還會產(chǎn)生新的浪費。因此，最根本的解決辦法就是降低廢棄物本身。而資源流成本會計通過反映生產(chǎn)過程中廢棄物的全部成本（包括材料、能源成本和間接費用），幫助找到廢棄物的產(chǎn)生源頭，從而通過降低廢棄物本身來直接減少資源的投入，將改善企業(yè)環(huán)境管理和降低制造成本融為一體，最終實現(xiàn)保護環(huán)境和改善經(jīng)濟效益之雙重目的，其基本思想與循環(huán)經(jīng)濟理念相一致，是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的重要支持者。

　　資源流成本會計是我國會計學界借鑒德國材料流轉成本會計發(fā)展起來的。目的是針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求的嚴峻形勢，通過對生產(chǎn)流程的精確核算和控制，在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響，達到經(jīng)濟效益和環(huán)保效益相互協(xié)調(diào)發(fā)展的一種新型成本會計核算方法。資源流成本核算是基于企業(yè)制造過程中材料、能源的投入、生產(chǎn)、消耗及轉化為產(chǎn)品的流量管理理論，是跟蹤資源實物數(shù)量變化，提供資源全流程物量和價值信息的核算。其核算原理如圖1 所示：由圖1 可知，資源流成本會計將企業(yè)的內(nèi)部資源流轉視為成本分析的中心，按照資源的輸入輸出平衡原則（原材料+ 新投入= 輸出端正制品+ 輸出端負制品），將一個企業(yè)劃分為幾個物量中心，按材料、能源流向進行分流計算，依次在不同的物量中心間移動，分別核算各物量中心輸出的正制品（合格產(chǎn)品）和負制品（廢棄物）。它幫助企業(yè)從數(shù)量和金額兩方面計算企業(yè)生產(chǎn)過程的資源投入、消耗、廢棄等流量與存量信息，跟蹤資源在企業(yè)生產(chǎn)流程中的移動軌跡，反映各環(huán)節(jié)廢棄物與合格產(chǎn)品的比率，由此找出負制品比例過大的物量中心，作為挖掘改善潛力的重點對象，然后深入分析負制品中成本的構成，找到負制品產(chǎn)生的源頭，改善設備和流程，提高正制品比率，以達到節(jié)約資源、降低污染、削減成本的目的。

　　二、資源流成本會計支持循環(huán)經(jīng)濟的優(yōu)勢

　?。ㄒ唬┨岣哔Y源利用與損失的信息透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟決策與評價需要

　　循環(huán)經(jīng)濟要求會計能合理確定各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，以滿足決策與評價的需要。眾所周知，傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算是將生產(chǎn)現(xiàn)場發(fā)生的所有費用，包括廢品損失、資源浪費等均計入合格品產(chǎn)品成本，由消費者來承擔，并不反映廢棄資源及不合格品所發(fā)生的成本損失。而且傳統(tǒng)成本會計的逐步結轉法也僅以車間或分廠的半成品為標準確定流轉成本，無法單獨劃分和核算各流程點上廢棄物帶走的資源價值損失。與此相反，資源流成本會計認為廢棄物應該作為一種“負制品”進行單獨反映，它將輸出端資源分為正制品和負制品兩部分。其中，生產(chǎn)的合格品稱為“正制品”，其成本稱為正制品成本或資源有效利用成本，包括可銷售產(chǎn)品的成本或流向下一工序的資源流成本及承擔的間接費用；產(chǎn)生的廢棄物稱為“負制品”，其成本稱為負制品成本或資源損失成本，包括該環(huán)節(jié)的廢棄物成本及其承擔的間接費用。

　　這種成本劃分及分配方法使企業(yè)從數(shù)量和金額上明確了資源的有效利用成本和廢棄物的損失成本，使所有損失更加可視化，促使企業(yè)自覺自愿提高資源利用率，從而提高信息的透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟決策與評價的需要。

　?。ǘ┤嫦到y(tǒng)反映資源消耗及浪費，實現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展

　　循環(huán)經(jīng)濟追求資源節(jié)約與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)發(fā)展，要求會計能同時提供企業(yè)內(nèi)部資源消耗、損失與外部環(huán)境損害成本。目前許多企業(yè)之所以缺乏自我約束其環(huán)境行為和控制其環(huán)境影響的內(nèi)在動因，是因為當今的環(huán)境成本核算范圍過窄，考慮的大多只是內(nèi)部環(huán)境成本，不能提供廢棄物排放的外部損害價值，從數(shù)量上來說，只占總成本的一小部分，從范圍上講，也僅代表企業(yè)環(huán)境措施整合成本的一小部分，大量與材料、能源、系統(tǒng)相關的成本部分并未涉及。這樣，一方面導致對成本的描述失于片面，另一方面也未能具體分析成本形成的原因和節(jié)點，故不能提供足夠和準確的信息供企業(yè)環(huán)境管理決策所用，容易導致企業(yè)的外部不經(jīng)濟行為。實際上，環(huán)境成本內(nèi)涵豐富，包括許多環(huán)節(jié)，分布在不同階段。資源流成本會計按照企業(yè)資源消耗以及對環(huán)境影響的不同，將成本項目劃分為四大類，即材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處置成本，在每個物量中心分別對各類成本進行核算。負制品成本中既包括材料損失成本也包括為負制品服務的能源成本和加工費、制造費等間接成本。這種完全成本核算充分揭示了在傳統(tǒng)成本核算法下被掩藏起來的各項浪費，細化了資源損失結構，也有利于企業(yè)從技術、工藝、管理對象等不同角度考慮如何降低成本和改善管理效果。同時資源流成本會計還突破了現(xiàn)行成本會計忽略外部環(huán)境損害成本的狀況，通過資源消耗及廢棄物排放對環(huán)境的影響來確定外部環(huán)境損害成本。而基于內(nèi)部資源流成本會計中將廢棄物作為“負制品”從數(shù)量和價值兩方面的反映，正好為外部環(huán)境損害成本的確認和計量提供了物量分析的基礎。如果將外部環(huán)境成本控制在法律允許的范圍內(nèi)，使內(nèi)部資源流成本最小化，就可達到企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益最大化，從而實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟所要求的資源節(jié)約和環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展的目標。

　?。ㄈ┘皶r反映與分析循環(huán)經(jīng)濟實施前后的價值流信息，有利于企業(yè)挖掘潛力

　　循環(huán)經(jīng)濟要求及時跟蹤反映和分析其實施前后的價值流信息。資源流成本會計迎合循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展要求，通過設置物量中心和全流程核算方式識別各流程不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，明確各環(huán)節(jié)的有效利用價值與損失價值，幫助企業(yè)尋找廢棄物的產(chǎn)生源頭及生產(chǎn)管理過程的控制盲點，有助于企業(yè)實施技改措施和挖掘潛力。通過內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的相互融合，在進行企業(yè)內(nèi)部損失評估的同時評估對環(huán)境的外部影響，得出較準確的效益數(shù)據(jù)，不僅可以為確定整改的優(yōu)先順序提供強有力的信息支持，還為評估改善后的環(huán)保經(jīng)濟效果提供較為有效的依據(jù)。另外，利用資源流成本會計的計算結果進行同行業(yè)間的對比分析，不僅能看出企業(yè)與行業(yè)領先者的差距，還能激勵企業(yè)管理層在產(chǎn)品開發(fā)、包裝設計、材料選擇、工藝加工等環(huán)節(jié)減少資源的浪費，使企業(yè)的經(jīng)濟性和環(huán)境性真正結合起來。同時，資源流成本會計的價值流分析彌補了循環(huán)經(jīng)濟僅有物質流分析的不足，使其更具信息含量和決策價值，從而滿足循環(huán)經(jīng)濟評價的要求。

　　目前，中低端制造業(yè)仍將是我國未來很長一段時期內(nèi)的主導重點產(chǎn)業(yè)，是經(jīng)濟發(fā)展的重要部分，而我國整體的資源利用率還處于較低的水平，環(huán)境污染的問題仍很突出。為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我國早已將建設低碳經(jīng)濟、循環(huán)經(jīng)濟納入工作日程，將開展循環(huán)經(jīng)濟作為落實科學發(fā)展觀、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式、實現(xiàn)節(jié)能減排目標的重要措施。資源流成本會計作為環(huán)境管理會計的一種最重要的方法，改變了傳統(tǒng)的資源成本核算模式，從財務管理的角度，建立起一種更加環(huán)保、更能適應新形勢的會計體系，既適應了微利時代企業(yè)實施低成本戰(zhàn)略的思想和精細化成本管理的要求，也符合現(xiàn)階段我國開展循環(huán)經(jīng)濟、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的政策和要求。

　　三、資源流成本會計實施局限性的影響因素

　　（一）資源價格偏離其價值影響了結論的準確性

　　資源流成本會計是從數(shù)量和金額兩個方面計量企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源投入、消耗、廢棄等的流量與存量信息。但從目前來看，其分析的資源成本是建立在偏離其價值的資源價格基礎之上的。究其原因，一是由于長期以來，環(huán)境與自然資源被嚴重忽視，使其價格遠遠不能反映其價值。二是經(jīng)濟學中的外部性效應造成私人成本或收益與社會成本或收益的不一致，導致實際價格不同于最優(yōu)價格。價格機制受到扭曲，使得價格體系不能有效傳遞資源稀缺的信號，致使資源無法實現(xiàn)有效配置，達不到帕累托最優(yōu)。三是公共物品的非排他性和非競爭性特征，使得每個個體追求編輯。

　　自身利益最大化的結果導致集體行動的低效甚至無效也影響到資源價格的真實性。

　　最后，資源的產(chǎn)權問題也成為資源價格偏離價值的一個重要原因。因為產(chǎn)權的缺失會增加資源流動的交易成本，降低資源的再配置效率，從而導致資源價值下降。

　　盡管資源流成本會計這種方法理論上邏輯嚴密，可以得出準確的數(shù)據(jù)，但作為數(shù)據(jù)基礎的資源價格與價值偏離必然導致核算結果與現(xiàn)實情況產(chǎn)生差異，從而導致結論不夠客觀、準確。所以應用該方法核算的前提應是保證資源價格的生態(tài)真實，否則再完美的方法也失去了其應用的意義。

　　（二）企業(yè)內(nèi)部溝通與政府的主導作用尚待加強

　　在很多企業(yè)包括日本、德國參與資源流試點項目的企業(yè)，不同部門的職員之間很少交流，不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計和市場知識，但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術生產(chǎn)過程的復雜情況；技術人員對資源流的透明度有較強的理解，但僅限于實物方面，而不是貨幣量度方面；環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守ISO 標準，但他們很少有成本或技術支持等方面的信息。再加上成本核算過程本身比較復雜，收益短時期內(nèi)不能體現(xiàn)，勢必影響到資源流成本會計的具體實施和未來發(fā)展。而這時，政府所起的主導作用就顯得尤為重要。

　　（三）信息數(shù)據(jù)取得的準確性與及時性亟待提高

　　如果一個企業(yè)想有效率地利用資源，就必須擁有其資源的流量和存量的確切信息。資源流成本會計需要大量的基礎性數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù)，目前獲取數(shù)據(jù)主要有兩種方式，一種是實地搜集，一種是運用ERP 系統(tǒng)搜集。顯然后者提高了搜集和計算的準確性。因此，信息獲取及處理的方式將直接影響到資源流成本會計的運用和推廣。構建一體化信息系統(tǒng)，實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時處理和分析是資源流成本會計必須要解決的問題。

　?。ㄋ模┖怂銓ο笈c物量中心的確定

　　有一定的技巧資源流成本核算雖然適用于全部產(chǎn)品生產(chǎn)線，但最好是在單一產(chǎn)品線上實施，因為產(chǎn)品品種過多，會增加人工費和設備折舊費等間接費用的分配難度。相反，若生產(chǎn)線上產(chǎn)品單一，就可以直接按照產(chǎn)品的數(shù)量或體積、重量在正、負制品間分配，大大減少工作量，提高工作效率。當發(fā)現(xiàn)了高廢品損失率的環(huán)節(jié)，并想要通過完善流程和改進設備來提高資源使用效率時，對于單一產(chǎn)品生產(chǎn)線，設計改進方案時更有針對性，但如果產(chǎn)品復雜，則很難知道究竟是哪種產(chǎn)品造成高廢棄率，從而影響了改進的效果。

　　目前，日本和德國等國一般都在單一產(chǎn)品線上實施資源流成本會計。而對于物量中心的確定則要求數(shù)量要適度，位置要恰當。設定過多，雖然得到的信息會更加精確，但計算量大，實施成本高，不符合成本效益原則；設定過少，則會使物量計算過于粗略，不能提供充分的數(shù)據(jù)信息?？梢?，核算對象和物量中心的確定如果不恰當，會影響到資源流成本核算的有效性。

　　四、資源流成本會計實施的建議

　?。ㄒ唬┟鞔_反映生態(tài)真實的資源價格，實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟的目標

　　循環(huán)經(jīng)濟的一個主要特征就是資源的節(jié)約和高效利用。而節(jié)約的一個基本動機便源于較高的資源成本，這就要求通過價格和成本進行引導和約束。

　　資源價格向價值的回歸，可以限制資源被濫用。當然資源價格向價值的回歸不可能一蹴而就，因為資源要素的價格變化是有成本的，有時甚至成本會很大，當資源價格從較低的水平突然變到較高的水平時，可能對整個社會的沖擊過大。所以，理性的選擇應是“有控制、有步驟”地穩(wěn)步推進資源價格改革，以盡可能減少改革帶來的震蕩與影響?？傊?，明確資源真實價格，反映資源價格的生態(tài)真實性不僅是資源流成本核算的基礎前提，也是我國經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的基本保障。

　?。ǘ┏浞职l(fā)揮政府主導作用，加強部門間交流與溝通

　　政府應該充分發(fā)揮主導作用，從宏觀角度提供制度要求，將監(jiān)管與激勵最優(yōu)結合，并且在群眾間宣傳環(huán)境保護的本質及意義，實現(xiàn)一個雙向推動體系。同時，為了保障資源流成本核算的統(tǒng)一性、規(guī)范性，一方面要從立法上明確環(huán)境成本在企業(yè)管理中的重要地位和特殊作用，保證其制度化；另一方面要對其核算范圍、形式、內(nèi)容、方法等諸多問題做出詳細規(guī)定，使核算有科學的法律依據(jù)和規(guī)章制度可以遵循。而對于企業(yè)而言，資源流成本會計可通過分層次的流程圖使整個企業(yè)的資源流達到清晰的可視化。利用這一工具，企業(yè)將資源流作為共同的交流溝通核心，將來自各個部門、各個生產(chǎn)流程的人員聚集在一起通過討論資源流這一共同問題加強交流和溝通。當然，要使這一溝通工具能有效使用，需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組，以實現(xiàn)其通暢的對話和交流。

　?。ㄈ┰O計一體化的信息系統(tǒng)，實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時處理與分析

　　根據(jù)資源流成本會計的流程圖設計一體化的信息系統(tǒng)，該信息系統(tǒng)要能追蹤資源流從供應商—入庫—生產(chǎn)—包裝—出庫—消費者等各個環(huán)節(jié)的流動，將所有的資源成本和損失即時列示并計算出來。運用這種流程圖技術可以將產(chǎn)品生命周期的每個環(huán)節(jié)連接起來，甚至可以與消費者聯(lián)系起來，在整合整個產(chǎn)品生命周期的資源流成本會計基礎上實現(xiàn)供應鏈系統(tǒng)的資源流成本會計的核算。企業(yè)可將其與自身ERP 系統(tǒng)進行整合，有效提高資源流價值的核算效率和精度，同時還可詳細揭示資源在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的移動情況并實時監(jiān)控。最后還要考慮構建此基礎上的分析系統(tǒng)，通過創(chuàng)建分析模型，將已收集和處理的數(shù)據(jù)自動進行分析，并形成各個決策部門所需的相關報告以供決策。

　　（四）合理設定核算對象與物量中心，重視相關人才的培養(yǎng)

　　一般而言，企業(yè)應在保證一定計算精度的條件下，選擇最少的物量中心，以達到成本效益最大化。

　　但如果考慮到設備的能耗和新舊程度問題，對一些產(chǎn)生廢棄物多且和設備密切相關的工序，也可依據(jù)不同設備的運行狀況，以設備為標志對該工序的物量中心進行細分，而在裝配工藝流程中，幾乎不發(fā)生廢棄物，基本無改善空間，就可將所有的裝配車間捆綁為一個物量中心。對于核算對象的確定，可行的做法是先在信息較易收集的生產(chǎn)線試行，然后再在其他生產(chǎn)線推廣。企業(yè)最好聘請相關專家指導繪制本企業(yè)的成本效益圖，據(jù)此確定核算對象和物量中心的位置與數(shù)量，并根據(jù)行業(yè)特征、企業(yè)特點及其需要增設的會計科目，進行確認、計量和披露。同時，企業(yè)也應重視對相關人才的培養(yǎng)，為資源流成本會計的高效實施和穩(wěn)步推進做好人才準備。

　　發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟是轉變經(jīng)濟增長方式、走新型工業(yè)化道路、建設資源節(jié)約型和環(huán)境保護型社會，從根本上緩解經(jīng)濟社會發(fā)展面臨的資源約束矛盾和環(huán)境壓力，促進人與自然和諧發(fā)展的的戰(zhàn)略舉措。因此，從循環(huán)經(jīng)濟的戰(zhàn)略思想出發(fā)，引進資源流成本會計這一種新的成本核算體系，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

　　參考文獻：

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