【論文摘要】財務會計有兩種記賬基礎，即，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制，任何單位采用不同的會計基礎，會使會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生兩種不同的結果，對于政府會計而言具體應采用哪種會計基礎呢？本文通過兩種會計基礎的對比分析，說明政府會計應確定權責發(fā)生制改革的方向。

　　【論文關鍵詞】會計基礎；權責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制

　　一、兩種會計基礎的概念及其特征

　�。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制會計基礎及其特征

　　收付實現(xiàn)制，是以現(xiàn)金的實際收到或付出為標準來確定某期收入和支出的一種會計核算基礎。從計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量會計主體在某個期間內(nèi)的現(xiàn)金收、付及其差額的財務結果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。

　　收付實現(xiàn)制的會計目標，在于向財務報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用及報告日余額等信息。如果管理上要求只關注現(xiàn)金余額并控制其變化，則收付實現(xiàn)制還是適當?shù)倪x擇。收付實現(xiàn)制像是會計主體以現(xiàn)金為中心的流水帳，它如實記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映會計主體的資源存量，即不記錄經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生對資產(chǎn)和負債的影響。如將舉債視為收入，償債視為現(xiàn)金流出，對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如工資、辦公費用）不做區(qū)分，同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認，而不管提供服務或交易獲益的時間，不遵循配比性原則�；�于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目之外其他存量資源，因此政府部門除編制收、支報表外，不編報資產(chǎn)負債表。

　�。ǘ�）權責發(fā)生制會計基礎及其特征

　　權責發(fā)生制，是以收入或費用的實際發(fā)生為標準來確定某期收入和費用的一種會計基礎。在計量與確認標準上，權責發(fā)生制計量的是會計主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額，交易和事項的確認則以其是否實質(zhì)發(fā)生為標準。把本期收到與前期管理和服務有關的款項在前期預先確定，把本期收到在下期才能發(fā)生服務的款項要遞延到下期才確認收入；反映會計期間的各種消耗，不管款項是否已經(jīng)付出。它把在本期付款但與前期提供的管理或服務相關的金額在前期先予確認；對在本期已付款但沒有實際消耗的資產(chǎn)則遞延在下期再確認。

　　權責發(fā)生制的會計目標，是提供會計主體所控制經(jīng)濟資源的信息，提供從事管理活動的成本或服務成本等相關信息，提供用于評價會計主體的財務狀況及其變化和管理活動經(jīng)濟性、效率性等會計信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實要求將重點在放經(jīng)放濟資源及其變動方面，那么權責發(fā)生制就是合理的選擇。主要特征：對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對會計主體財務狀況揭示。

　　對政府會計主體來說，每年要計量的是在一個會計年度內(nèi)提供管理和服務所消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。一個單位控制經(jīng)濟資源的凈值，應該是現(xiàn)金加上應收帳款、應計收入、遞延資產(chǎn)（含固定資產(chǎn)）等，減去應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。通過資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務進行反映。比如，政府在當年許諾了社會保障并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生時就應記錄相應的資產(chǎn)和負債。實際支付現(xiàn)金時，再注銷負債記錄。

　　二、兩種會計基礎的比較與利弊分析

　�。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制的優(yōu)點與缺陷

　　收付實現(xiàn)制的優(yōu)點：（1）在評價政府對經(jīng)濟的影響時，現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。（2）由于直接對貨幣收支加以記錄，因而它能精確地衡量預算對信貸的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策。（3）會計核算簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本低廉。收付實現(xiàn)制缺陷：

　　1、政府財務狀況信息被扭曲。財政預決算報告，無法使使用者了解政府行政管理和服務所掌的各種資源及其數(shù)額。

　　2、國有資產(chǎn)信息失真。在收付實現(xiàn)制下，由于不區(qū)分收益性支出和資本性支出。對資本性支出，在付款日即作費用報銷，從而導致了國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真。

　　3、管理成本信息失真嚴重。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共管理的相關成本。因而，用收付實現(xiàn)制下的成本信息來評價政府工作效率和服務質(zhì)量不正確的。

　　4、隱性負債突出。因為收付實現(xiàn)制，只有在用現(xiàn)金實際清償負債時才確認，它不能提前考慮未來的承諾、擔保、其它或有因素，形成了事實上隱性負債。比如，貸款、養(yǎng)老金、社會保險金等。

　　綜上所述，由于收付實現(xiàn)制本身的局限性，難以提供符合政府現(xiàn)代公共管理要求的相關會計信息，不能顯示財務狀況、績效考核信息的全貌，不能向管理者們提供決策有用的信息。

　�。ǘ�）權責發(fā)生制的優(yōu)越性及不足

　　在新公共管理體制下，權責發(fā)生制基礎表現(xiàn)出了政府會計明顯的優(yōu)越性。

　　1、會計報告提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，促進了有效的管理。權責發(fā)生制報表的信息包括資產(chǎn)、負債、凈權益、收入、支出等。有利于政府加強對資產(chǎn)與負債的管理。

　�。�1）有利于資產(chǎn)的管理。權責發(fā)生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應重視對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。

　�。�2）有利于負債的管理。在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，對養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增強了信息的透明度。

　�。�3）有利于政府正確的融資決策。權責發(fā)生制揭示的政府負債情況，使政府領導了解債務的規(guī)模和到期時間。促使公共部門合理安排償債計劃。

　�。�4）能夠反映政府掌管的凈財富。凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策，政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別國債）。

　　2、在改進公共部門服務質(zhì)量、效率方面，權責發(fā)生制為量化計劃和效率水平，評價其隨時間變化的情況提供了有利條件。

　�。�1）在成本信息方面，權責發(fā)生制會計在配比基礎上確定產(chǎn)品或服務的成本，是一種既具有期間可比性、又具有單位可比性的成本。有了可比的成本信息，可以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效。

　�。�2）以權責發(fā)生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進管理或服務的質(zhì)量和效率。同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性的資源管理，也極具作用。

　　權責發(fā)生制會計基礎的不足，最主要的是會計核算比較復雜，核算工作量較大，從目前我國政府部門會計人員的素質(zhì)來看，可能難以適應新會計核算體系的要求。但只要進行系統(tǒng)培訓，會計人員的素質(zhì)是可以提高的。

　　三、政府會計基礎的選擇與改革

　　綜上所述，權責發(fā)生制會計基礎的優(yōu)越性顯而易見，政府會計應循序漸進地選擇權責發(fā)生制改革。

　�。ㄒ唬┱�府資產(chǎn)的權責發(fā)生制改革

　　在新公共財政體制下，政府出于監(jiān)控財政資金使用情況及其績效評價、政府資產(chǎn)管理、債務狀況等目的，需要借助成本核算體系來獲取充分而必要的會計信息，以供管理決策之用。而國有資產(chǎn)權益的管理是政府財務活動的一項重要內(nèi)容，政府作為會計主體，應對國有資產(chǎn)權益的變動情況進行確認和計量。權責發(fā)生制改革應從固定資產(chǎn)開始進行。對政府及其部門運轉(zhuǎn)過程中所耗費的固定資產(chǎn)應通過分期折舊的方法予以確認和計量。

　�。ǘ�）政府債務的權責發(fā)生制改革

　　在利用權責發(fā)生制對政府會計債務進行確認和計量時，應對政府的顯性債務、隱性債務、或有負債做到了準確的確認和計量。常見的隱性負債表現(xiàn)在應付未付的職工工資，應付未付的社會保障費用，購入物資暫欠貨款等。目前的政府會計中還沒有對政府的隱性負債和或有負債進行披露。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債看，防范負債風險信息不能真實得到反映。強調(diào)提供政府財務風險的信息，用權責發(fā)生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。

　�。ㄈ�）財政收支核算的權責發(fā)生制改革

　　對財政收入核算的權責發(fā)生制改革，應有選擇性實施。比如，房產(chǎn)稅和車船稅實行按年計征、分期繳納，這兩項稅收稅源穩(wěn)定且具有客觀的可計量性，可按年初已經(jīng)批準的預算確認為收入。而地方財政或預算單位購人有價證券等利息收入、上級補助收入等，其他收入則應暫保持收付實現(xiàn)制。對財政支出可采取以權責發(fā)生制為主。有些剛性支出，反映了政府的義務和受托責任，如退休養(yǎng)老金，應該按權責發(fā)生制分期確認，計人應付項目，未到期債務本期應該負擔的利息，行政事業(yè)單位應付未付的工資、采購款、建設基金、需要分期攤銷的大宗服務消耗或購買性支出等應該按權責發(fā)生制進行確認。