一、績效型審計(jì)的不同稱謂

　　二十世紀(jì)70年代后，績效型審計(jì)在加拿大、澳大利亞、美國等國家得到了廣泛的推廣和應(yīng)用，但其一直缺乏統(tǒng)一的術(shù)語來表達(dá)。據(jù)王光遠(yuǎn)(1996)統(tǒng)計(jì)，國內(nèi)外有關(guān)績效審計(jì)的提法多達(dá)20余種。邢俊芳、陳華、鄒傳華所著《最新國外績效效益審計(jì)》(2004)，則提出了稱謂的國別差異，文中提到的主要稱謂有效益審計(jì)/績效審計(jì)(performanceauditing)、現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)、效率審計(jì)、效果審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)及綜合審計(jì)；宋常、吳少華(2004)在統(tǒng)計(jì)1982 2002有關(guān)績效審計(jì)的論文、專著及譯著時(shí)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、管理效益審計(jì)、經(jīng)營管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、政府績效審計(jì)、效益審計(jì)、社會(huì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)審計(jì)、廠長離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、承包經(jīng)營審計(jì)都屬于績效審計(jì)的范疇；陳宋生(2006)分別從國外和國內(nèi)闡述了績效審計(jì)稱謂的多樣化。而在國外，加拿大稱為綜合審計(jì)，英國稱“貨幣價(jià)值審計(jì)”，香港特別行政區(qū)稱“價(jià)值量工審計(jì)”，美國稱“3E”審計(jì)、“效率審計(jì)”、“績效審計(jì)”、“效果審計(jì)”等，也有西方學(xué)者更愿意采用“經(jīng)營審計(jì)”。國內(nèi)，他認(rèn)為學(xué)術(shù)界傾向于稱“績效審計(jì)”，政府審計(jì)部門傾向于稱“效益審計(jì)”，企業(yè)界稱“管理審計(jì)”。此外，趙保卿(2007)等學(xué)者也提到了績效審計(jì)有多種稱謂。

　　二、稱謂的本質(zhì)同一性

　　雖然不同國家、不同研究者、站在不同角度對(duì)績效型審計(jì)的稱謂都有所不同，但很多學(xué)者認(rèn)為，各種稱謂在本質(zhì)上并無明顯差異。王光遠(yuǎn)(1996)認(rèn)為稱謂的差異只是來源于對(duì)管理審計(jì)對(duì)象和方法的不同認(rèn)識(shí)，它們都是與財(cái)務(wù)審計(jì)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)，中心任務(wù)是審查管理信息；耿建新、宋常(2003)認(rèn)為，西方的3E審計(jì)、經(jīng)濟(jì)審計(jì)、效率審計(jì)、效果審計(jì)、績效審計(jì)等，都只是從不同方面反映了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的概念；邢俊芳、陳華、鄒傳華(2004)指出它們的實(shí)質(zhì)都是資金運(yùn)行效益審計(jì)；宋常、吳少華(2004)認(rèn)為，非財(cái)務(wù)審計(jì)均可歸為績效審計(jì)；蔡春、劉學(xué)華(2006)認(rèn)為，國外的績效審計(jì)是經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、3E審計(jì)、貨幣價(jià)值審計(jì)以及綜合審計(jì)等各種績效型審計(jì)的總稱；陳宋生(2006)認(rèn)為績效審計(jì)、貨幣價(jià)值審計(jì)、綜合審計(jì)、貨幣價(jià)值審計(jì)、價(jià)值量工審計(jì)、“3E"審計(jì)、效率審計(jì)、效果審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)等稱謂均是同義詞。國內(nèi)的稱謂區(qū)別只是來自于研究角度的不同；趙保卿(2007)指出，各國的提法雖然不同，但都是圍繞著“3E”進(jìn)行的審計(jì)。雖然基于對(duì)績效審計(jì)的不同認(rèn)識(shí)和理解，各位學(xué)者對(duì)績效審計(jì)各種稱謂的本質(zhì)判斷并不相同，但他們都承認(rèn)績效審計(jì)稱謂具有同質(zhì)性。

　　三、稱謂本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)

　　一是非財(cái)務(wù)審計(jì)論。從早期的婁爾行(1987)、王光遠(yuǎn)(1996)到近期的宋常、吳少華(2004)都認(rèn)為績效審計(jì)是與財(cái)務(wù)審計(jì)相對(duì)的一種審計(jì)形式，是在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展起來的另一種審計(jì)形式，績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)共同構(gòu)成整個(gè)審計(jì)體系。他們將績效審計(jì)定義為判定受托人對(duì)受托責(zé)任履行情況的審計(jì)，其旨在建立委托人與受托人之間的互信，優(yōu)化資源的利用。這種觀點(diǎn)主要是從績效審計(jì)的目標(biāo)來進(jìn)行績效審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)定，是以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)起點(diǎn)的。諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)分支也被納入到了績效審計(jì)的范疇，績效審計(jì)的涵蓋范圍較為寬泛。二是資金運(yùn)行效益審計(jì)論。邢俊芳、陳華、鄒傳華(2004)認(rèn)為世界各主要國家和地區(qū)所實(shí)施的效益審計(jì)(performance auditing)，其本質(zhì)都是審查預(yù)期目標(biāo)與完成其目標(biāo)所投入資金的關(guān)系。效益審計(jì)的作用在于通過審計(jì)促進(jìn)被審單位實(shí)現(xiàn)最佳投入產(chǎn)出關(guān)系，實(shí)現(xiàn)其資金運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)效益和潛在效益。這種觀點(diǎn)實(shí)際上以審計(jì)對(duì)象為審計(jì)起點(diǎn)。他們認(rèn)為績效審計(jì)對(duì)象是預(yù)期目標(biāo)與完成情況的一個(gè)差異，績效審計(jì)等同于效果審計(jì)。三是“3E”審計(jì)論。當(dāng)前，國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為績效審計(jì)與“3E”審計(jì)是同義詞，著重點(diǎn)都是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。R·E·布朗(1992)、李鳳鳴(2000)、耿建新、宋常(2003)、蔡春、劉學(xué)華(2006)、陳宋生(2006)、趙保卿(2007)等都持該種觀點(diǎn)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織效益審計(jì)指南(草案)也中指出，效益審計(jì)(performance auditing)主要涉及對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的檢查。這種觀點(diǎn)仍然是以審計(jì)對(duì)象為審計(jì)起點(diǎn)的，區(qū)別在于它是對(duì)資金運(yùn)行效益審計(jì)論一種延伸和拓展。他們認(rèn)為績效審計(jì)不僅是對(duì)效果性的審計(jì)，也包括了對(duì)經(jīng)濟(jì)性和效率性的審計(jì)。四是“5E”審計(jì)論。任何學(xué)科都是隨著人們認(rèn)識(shí)的發(fā)展而不斷發(fā)展的，績效審計(jì)也不例外。近年來，隨著全球氣候的變暖，資源的漸趨耗竭以及人們對(duì)社會(huì)公平的重視，環(huán)境問題和社會(huì)公平問題不僅被其各自的學(xué)科所研究，同時(shí)也受到越來越多的審計(jì)學(xué)者的關(guān)注。在一些國家“3E”已擴(kuò)展到“5E”，新增加的“2E”為環(huán)境性(Environment)和公平性(Equity)(蔡春，劉學(xué)華(2006)譯為環(huán)境性和權(quán)益性)。加拿大出現(xiàn)了一種名為“綜合審計(jì)”的現(xiàn)代審計(jì)方法。根據(jù)丹尼斯·普瑞斯波爾的闡述，“綜合審計(jì)”是在原來的基礎(chǔ)上增加了“環(huán)境審計(jì)”和“公平性審計(jì)”，實(shí)質(zhì)是“5E"審計(jì)。英國的貨幣價(jià)值審計(jì)也開始考慮擴(kuò)展已有的內(nèi)容。一個(gè)最明顯的例證就是進(jìn)入90年代以后，探討環(huán)境保護(hù)審計(jì)的文獻(xiàn)越來越多。“5E”審計(jì)觀在本質(zhì)上與“3E”審計(jì)觀并無太大區(qū)別。“5E”審計(jì)同樣以審計(jì)對(duì)象為起點(diǎn)，只是放寬了考查范圍，將環(huán)境性和公平性涵蓋進(jìn)來，是“3E”審計(jì)觀在環(huán)境和社會(huì)問題方面的延伸和發(fā)展。“5E”審計(jì)體現(xiàn)出了人們對(duì)環(huán)境安全和社會(huì)公平的關(guān)注和重視。

　　四、筆者觀點(diǎn)

　　一是稱謂問題。宋常、吳少華(2004)指出，過多的稱謂容易導(dǎo)致人們?cè)诶斫馍系幕靵y，不利于從事該方面的理論研究、實(shí)務(wù)工作及理論與實(shí)際的結(jié)合，甚至還會(huì)阻礙績效審計(jì)理論研究的深入和實(shí)際工作的開展。筆者經(jīng)過分析整理后也有同感，認(rèn)為績效型審計(jì)的名稱過多，應(yīng)該將其統(tǒng)一。在諸多已經(jīng)被采用的名稱中，“績效審計(jì)(PerformanceAuditing)”在無論是在中文還是在英文都表現(xiàn)出了最大的包容性，最能完整有效地反映對(duì)單位整體運(yùn)行狀況的評(píng)價(jià)。將各名稱統(tǒng)一為“績效審計(jì)”應(yīng)該是最為合理的選擇。二是考核標(biāo)準(zhǔn)：環(huán)境性和公平性是否包含于效果性。王光遠(yuǎn)(1996)認(rèn)為環(huán)境性和公平性是獨(dú)立的考核標(biāo)準(zhǔn)，“5E”審計(jì)包涵的范圍大于“3E”。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織效益審計(jì)指南(草案)中在解釋效果性時(shí)談及要注意副作用問題并以環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)政策的不利影響為例。這也說明最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為環(huán)境性是獨(dú)立于效果審計(jì)之外的。而蔡春、劉學(xué)華(2006)則認(rèn)為，環(huán)境性和權(quán)益性應(yīng)該屬于效果性的范疇，已納入了“3E”考察范疇。要考慮環(huán)境性和公平性是否獨(dú)立于效果性，首先得考察效果性的含義。趙保卿(2007)整理各相關(guān)資料后得出，效果性(Effectiveness)是指能夠產(chǎn)生或有能力產(chǎn)生某種結(jié)果，對(duì)投入不關(guān)心。英國審計(jì)署(NAO)在《績效審計(jì)手冊(cè)》中將效果性定義為既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，以及一項(xiàng)活動(dòng)的實(shí)際效果與預(yù)期效果的關(guān)系。筆者認(rèn)為，環(huán)境性和公平性是否包含于效果性，這對(duì)于績效審計(jì)來說不是本質(zhì)性的問題。即使績效審計(jì)僅以“3E”作為考察標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)排除在實(shí)際審計(jì)過程中對(duì)環(huán)境和公平問題的關(guān)注。但從績效審計(jì)的實(shí)際運(yùn)行來看，被審計(jì)單位在考核效果性時(shí)，主要仍是考核經(jīng)濟(jì)方面的效果，常常忽略環(huán)境性和公平性。如果能將環(huán)境性和公平性獨(dú)立地設(shè)為績效審計(jì)考核標(biāo)準(zhǔn)，則更能加強(qiáng)績效審計(jì)中對(duì)環(huán)境和公平問題的考核，從而促使社會(huì)更能持續(xù)、和諧地發(fā)展。筆者認(rèn)為“績效審計(jì)”應(yīng)作為該類審計(jì)的通用名稱，績效審計(jì)應(yīng)以“5E”作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括：經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性。