審計需求理論主要有賦予可信性觀、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀、“四因素”共同作用觀、公司治理(控制)的社會政治觀、代理人理論觀五種觀點?？梢钥闯?，審計的需求主要有如下原因：提高財務(wù)報表的可信性、正確評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、正確引導(dǎo)信息使用者作出各種決策(特別是投資決策)。因此，審計的最終職能是幫助信息使用者正確地作出各種決策，但投資者并不關(guān)心由錯誤信息導(dǎo)致的決策損失應(yīng)當(dāng)由誰來承擔(dān)，本文從這個切入點出發(fā)，進(jìn)一步探討損失的“歸屬”，即所有者需要獨立第三方提供審計服務(wù)的原因在于審計結(jié)果可以提高決策者的決策質(zhì)量，從而提高了整個社會的資源配置效率。

　　一、審計需求的保險假說

　　(一)審計人與所有者之間的保險關(guān)系

　　大多數(shù)的研究認(rèn)為，現(xiàn)代審計產(chǎn)生于兩權(quán)分離，如果進(jìn)一步研究兩權(quán)分離會導(dǎo)致審計產(chǎn)生的原因，可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的出現(xiàn)導(dǎo)致經(jīng)營者與所有者的行為目標(biāo)不一致，使所有者承擔(dān)著比獨自經(jīng)營更大的風(fēng)險(包括提供虛假報表、道德風(fēng)險、逆向選擇等)，所有者試圖利用審計這樣一種機(jī)制安排將部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給注冊會計師或會計師事務(wù)所。支付的審計費用就相當(dāng)于保險合同中的保費支出，所有者的最終目的不僅僅是讓獨立的第三方對是否存在重大錯報發(fā)表專業(yè)的審計意見，更重要的是期望依據(jù)經(jīng)審計后的財務(wù)報表做出投資決策。如果發(fā)生損失時，能夠從獨立第三方的注冊會計師或會計師事務(wù)所獲得相應(yīng)的損失補償，從而達(dá)到規(guī)避風(fēng)險、減少損失的目的。所有者通過購買“保險”的方式，以確定的保費支出(審計收費)獲得了審計人對不確定的風(fēng)險損失進(jìn)行賠償?shù)某兄Z。由此可見，該過程從本質(zhì)上看是風(fēng)險的一種轉(zhuǎn)移機(jī)制，如果不進(jìn)行審計，所有者一旦根據(jù)存在的重大錯報的財務(wù)報表做出決策導(dǎo)致?lián)p失時，只能向經(jīng)營者追償，因此對所有者來說，這部分風(fēng)險由經(jīng)營者和會計師事務(wù)所兩者共同承擔(dān)比單獨由經(jīng)營者承擔(dān)更有效。筆者認(rèn)為，聘請注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計實質(zhì)上是所有者進(jìn)行風(fēng)險管理的一種有效方式，即將一部份風(fēng)險從經(jīng)營者轉(zhuǎn)移到會計師事務(wù)所的風(fēng)險轉(zhuǎn)移機(jī)制，最終實現(xiàn)通過風(fēng)險成本最小化達(dá)到企業(yè)價值最大化的風(fēng)險管理目標(biāo)。

　　(二)所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系

　　所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)關(guān)系與傳統(tǒng)意義上的委托代理關(guān)系一致，作為投保人的所有者將財產(chǎn)委托給經(jīng)營者管理，要求其承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；而作為經(jīng)營者，接受委托管理并承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在保險關(guān)系中，所有者投保的目的是為經(jīng)營者提供的財務(wù)報表不存在重大錯報，而財務(wù)報表的提供則是經(jīng)營者的行為，若經(jīng)營者采取舞弊的行為必將導(dǎo)致虛假財務(wù)報表的出現(xiàn)，因此，經(jīng)營者的行為才是所有者向會計師事務(wù)所投保的最終指向，財務(wù)報表只是經(jīng)營者行為的外在表現(xiàn)形式。

　　(三)審計人與經(jīng)營者之間的審計關(guān)系

　　經(jīng)營者與所有者一樣，對審計也存在積極的需求，其目的是為了證實自己履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，他們總是趨向于向所有者報告自身的出色業(yè)績。對于審計人來說，對經(jīng)營者或經(jīng)營者的行為實施審計不僅是對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，其實質(zhì)是通過審計來降低自身風(fēng)險、減少損失。審計人以審計收費的形式向投保人(所有者)收取保費，并對因存在重大錯報的報表誤導(dǎo)投資決策給所有者造成的損失進(jìn)行賠償做出承諾。審計人為防止該部分損失的發(fā)生，或者將其損失額度降至最低，他們會對經(jīng)營者或其行為進(jìn)行風(fēng)險評估，并考慮成本效益原則，實施相應(yīng)的審計程序，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。如果審計人未能按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定實施充分的、恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，?dǎo)致出現(xiàn)審計失敗，從而給所有者帶來損失自身也難逃其責(zé)，理應(yīng)對所有者進(jìn)行賠償。

　　二、審計需求保險假說的重要意義

　　(一)審計需求保險假說為研究審計風(fēng)險提供新的視角

　　審計風(fēng)險指財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性在保險觀看來，所有者關(guān)心的只是報表導(dǎo)致自身決策失誤的可能性，然而對于審計人來說情況則不同。他們認(rèn)為審計風(fēng)險主要產(chǎn)生于兩個方面，一是經(jīng)營者提供的財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師沒有按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則等相關(guān)要求實施審計工作，最終導(dǎo)致審計失敗，這種風(fēng)險稱為審計的非系統(tǒng)風(fēng)險；二是經(jīng)營者提供的財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則等相關(guān)要求實施審計工作，但最后的審計意見卻誤認(rèn)為該報表不存在重大錯報，這種風(fēng)險為審計的系統(tǒng)風(fēng)險。對于審計的非系統(tǒng)風(fēng)險，審計人可以通過自身業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德等的提高來得以降低，由這部分風(fēng)險導(dǎo)致的損失應(yīng)當(dāng)由審計人和經(jīng)營者承擔(dān)并對所有者進(jìn)行賠付，而審計人在審計的系統(tǒng)風(fēng)險面前通常無能為力。在我國，會計或?qū)徲嫓?zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的制定屬于政府模式，由這部分風(fēng)險導(dǎo)致的損失應(yīng)由政府和經(jīng)營者進(jìn)行賠償，通過會計師事務(wù)所與經(jīng)營者、政府與經(jīng)營者這兩種賠償機(jī)制，能更好的明確責(zé)任，促進(jìn)經(jīng)營者、會計師事務(wù)所、政府的在相關(guān)方面得到發(fā)展和完善。

　　(二)審計需求保險假說改進(jìn)審計風(fēng)險模式

　　在傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模式下，審計風(fēng)險可以表示為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。筆者認(rèn)為該風(fēng)險模式存在一定的缺陷，在研究檢查風(fēng)險時，隱含的一個前提條件是相關(guān)準(zhǔn)則是“完美”的，即只要注冊會計師按照準(zhǔn)則的要求嚴(yán)格實施審計工作，就能夠?qū)⒇攧?wù)報表中存在的重大錯報檢查出來，但這樣的條件在現(xiàn)實中是很苛刻的，準(zhǔn)則是特定經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境下的產(chǎn)物，其自身也存在固有的局限性，按照審計動因保險觀的理論，將審計風(fēng)險分為審計的系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險，可以表示如下：審計風(fēng)險=審計的非系統(tǒng)風(fēng)險+審計的系統(tǒng)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險+重大錯報風(fēng)險×準(zhǔn)則風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×(檢查風(fēng)險+準(zhǔn)則風(fēng)險)。其中，準(zhǔn)則風(fēng)險指會計準(zhǔn)則或?qū)徲嫓?zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)自身的不完善性導(dǎo)致注冊會計師出具不恰當(dāng)審計意見的可能性。從所有者的角度來看，他們需要的只是財務(wù)報表提供的信息能夠正確引導(dǎo)其做出決策，但從保險假說出發(fā)，將審計風(fēng)險兩分為系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險后，審計活動只將其中的非系統(tǒng)風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了注冊會計師，即注冊會計師只關(guān)注非系統(tǒng)風(fēng)險，對這部分風(fēng)險導(dǎo)致的審計失敗承擔(dān)賠償責(zé)任，而準(zhǔn)則的完善性則是政府考慮的重點，除此之外，審計假說保險觀還將為民事訴訟案件中明確賠償責(zé)任提供重要的依據(jù)。

　　(三)審計需求保險假說促進(jìn)審計人員提高業(yè)務(wù)能力

　　會計師事務(wù)所收取審計費用作為保費收入，當(dāng)保險事故(出現(xiàn)重大錯報給投資者決策帶來損失)發(fā)生時，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的對投保人(所有者)發(fā)生的損失，為將該風(fēng)險降至可接受的水平，審計人會主動積極地提升自己的專業(yè)勝任能力，強化職業(yè)懷疑態(tài)度，加強審計中應(yīng)有的關(guān)注，同時在具體的執(zhí)業(yè)過程中，審計人有動力實施更恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，收集更充分的審計證據(jù)，以支持其審計結(jié)論。此外，保險假說也會使審計人主動地維護(hù)其獨立性，更好地遵守職業(yè)道德規(guī)范要求。保險假說是審計人提升自己審計服務(wù)質(zhì)量的“源動力”，其促使審計人員降低或規(guī)避審計風(fēng)險，最終目的是使自己免于承擔(dān)審計失敗而導(dǎo)致的損失和維護(hù)其社會聲譽，這也對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展、注冊會計師整體綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用。

　　(四)審計需求保險假說強化會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制意識

　　根據(jù)保險假說的要求，迫使會計師事務(wù)所具有更強的風(fēng)險意識，為了能夠規(guī)避風(fēng)險、減少損失，只有加強自身的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，將質(zhì)量控制貫穿于各項審計工作的始終，謹(jǐn)慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)，嚴(yán)格遵循相關(guān)準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)范，加強員工的后續(xù)教育，規(guī)范工作程序，提取風(fēng)險基金，聘請律師等，從而促使會計師事務(wù)所良好發(fā)展，提高注冊會計師的行業(yè)聲譽，樹立良好的行業(yè)形象。