審計(jì)獨(dú)立性逐漸成為評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量高低的關(guān)鍵指標(biāo)，也成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的根本原則。但由于代理審計(jì)業(yè)務(wù)的特有制度安排所造成的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與被審計(jì)對(duì)象的重合和審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊化，因?qū)徲?jì)的不獨(dú)立而造成的訴訟案件逐年增加。在實(shí)踐中，尤其是2002年安然等一系列事件的發(fā)生，引發(fā)了人們對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度的廣泛討論和深刻反思，除《薩班斯法案》加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)控外，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(簡(jiǎn)稱FSI)，目的是從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，起到“治本”作用，但其僅僅是審計(jì)制度重新安排的一種構(gòu)想，其適用性仍需進(jìn)一步探討。

　　一、喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度

　　喬斯華·羅恩提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是一種新型的獨(dú)立審計(jì)模式，其基本思路是：上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)由于財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。基本流程如圖1所示。其中隱含的假設(shè)、前提包括：保險(xiǎn)公司可以設(shè)置該險(xiǎn)種；如果該制度設(shè)計(jì)合理，政府可以出臺(tái)相關(guān)規(guī)范；審計(jì)費(fèi)用的支付應(yīng)由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)。通過(guò)對(duì)該制度進(jìn)行分析，有以下關(guān)鍵點(diǎn)需進(jìn)一步探討：

　　(一)投保公司進(jìn)行投保前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主體沒(méi)有界定

　　如果保險(xiǎn)公司自己評(píng)估，勢(shì)必需要配備相應(yīng)的針對(duì)被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的專業(yè)人員，進(jìn)一步加大公司的人力資源成本，但保險(xiǎn)公司容易監(jiān)控評(píng)估過(guò)程，保證評(píng)估的合理性。如果從外部聘請(qǐng)專門的中介機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行，在整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條中又增加了一層委托代理關(guān)系，為保險(xiǎn)公司、投保公司的尋租留下了空間。所以，為了保證評(píng)估的合理性保險(xiǎn)公司還必須加大監(jiān)理成本，而且要考慮該中介機(jī)構(gòu)和即將參加后續(xù)程序中的審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是一家。從保險(xiǎn)公司和事務(wù)所各自的利益角度來(lái)看，無(wú)論是否是一家，事務(wù)所為了能獲得后續(xù)的審計(jì)資格都會(huì)迎合保險(xiǎn)公司的高保費(fèi)、高保費(fèi)率的意圖，擴(kuò)大評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)水平；不同的是，如果不是一家，勢(shì)必會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間，增加費(fèi)用，委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。由此可見(jiàn)，保險(xiǎn)公司和外部評(píng)估機(jī)構(gòu)在該階段的意圖是一致的，但評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果還受制于投保公司是否真正投保。

　　(二)投保公司是否真正投保的問(wèn)題

　　從圖1所示的流程和步驟中可以看出，投保公司共有兩次機(jī)會(huì)即第(2)和第(6)步?jīng)Q定其是否投保。在第(2)步中，主要是保險(xiǎn)公司向投保公司出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果以及相應(yīng)的保費(fèi)、保費(fèi)率，投保公司需要通過(guò)董事會(huì)或股東大會(huì)來(lái)審議其保險(xiǎn)計(jì)劃，決定是否投保。由此可見(jiàn)，在該步驟中容易選擇投保的公司一類是業(yè)績(jī)較好、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較小的，因其公告勇于投保這一行動(dòng)在花費(fèi)成本相近的情況下還有利于自身信譽(yù)度的提升；另一類是業(yè)績(jī)差、重大錯(cuò)報(bào)較多的，其參與投保有利于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，充分發(fā)揮保險(xiǎn)的杠桿效益。其余的公司會(huì)處于游離狀態(tài)，是否投保一方面取決于政策、法規(guī)的規(guī)范，另一方面取決于成本收益的分析決策。在第(6)步中，投保公司決議投保的就要接受事務(wù)所的審計(jì)，當(dāng)事務(wù)所出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要投保公司和保險(xiǎn)公司之間重新商定保險(xiǎn)費(fèi)率等事宜，投保公司也可決定選擇放棄投保。在此階段雙方的協(xié)商，因投保公司風(fēng)險(xiǎn)的加大，保險(xiǎn)公司需要收取一定的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)就是保險(xiǎn)費(fèi)率的提高。而投保公司同樣面臨在保費(fèi)上升、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和不投保時(shí)的已評(píng)估、審計(jì)費(fèi)用的支付，但仍需聘請(qǐng)事務(wù)所審計(jì)之間的抉擇。如果沒(méi)有相關(guān)規(guī)定的約束，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的開(kāi)展將很困難。

　　(三)審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的進(jìn)一步復(fù)雜化

　　在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下，委托關(guān)系主要體現(xiàn)為：股東大會(huì)一審計(jì)人—經(jīng)營(yíng)者。該模式下的主要矛盾一方面是公司股東大會(huì)的低審計(jì)費(fèi)、高審計(jì)獨(dú)立性與經(jīng)營(yíng)者的低審計(jì)獨(dú)立性之間的矛盾，另一方面是審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者之間因?qū)嶋H的委托人與被審計(jì)人重合而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益矛盾。這些矛盾會(huì)在經(jīng)營(yíng)者對(duì)審計(jì)人施壓或合謀的情形下以違背作為企業(yè)所有者代表的股東大會(huì)的利益而激化，進(jìn)而擾亂了整個(gè)審計(jì)職業(yè)市場(chǎng)，嚴(yán)重危害審計(jì)獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，委托關(guān)系體現(xiàn)為：股東大會(huì)—保險(xiǎn)公司—審計(jì)人—經(jīng)營(yíng)者。在該模式下，各利益主體之間的預(yù)期與傳統(tǒng)模式下有所不同：股東大會(huì)基本的預(yù)期是如果經(jīng)營(yíng)者舞弊則以高保費(fèi)投保，以獲得預(yù)期的賠償；反之，低保費(fèi)投保；最終預(yù)期是以最小的代價(jià)獲取將來(lái)較大的保障。保險(xiǎn)公司的預(yù)期是對(duì)舞弊的投保公司收取高額保費(fèi)，對(duì)沒(méi)有舞弊的投保公司收取低額保費(fèi)。審計(jì)人的預(yù)期是獲取合理的審計(jì)費(fèi)用并維護(hù)自身的良好形象，在面對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行賄行為時(shí)，還需和外界的監(jiān)管、懲處力度相均衡。經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期則是在選擇舞弊和不舞弊之間進(jìn)行尋求自身利益最大化的各種途徑?？梢?jiàn)，在該模式下審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系不僅體現(xiàn)在原先的審計(jì)人與股東大會(huì)之間、審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者之間，而且還體現(xiàn)在審計(jì)人與保險(xiǎn)公司之間。如果保險(xiǎn)公司將其對(duì)投保公司的評(píng)估業(yè)務(wù)實(shí)施外包，則委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，雖然切斷了投保公司和審計(jì)之間的直接利益關(guān)系，有利于減少經(jīng)營(yíng)者向?qū)徲?jì)人施壓的可能性，但因兩者的合謀而造成的獨(dú)立性受損依然存在。

　　(四)保險(xiǎn)理賠的單一責(zé)任問(wèn)題

　　按照以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的安排，如果因使用被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)資料所引發(fā)的損失由保險(xiǎn)公司來(lái)負(fù)責(zé)賠償，責(zé)任承擔(dān)單一而且可能會(huì)產(chǎn)生新的利益、責(zé)任分配和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。在傳統(tǒng)的審計(jì)委托模式下，對(duì)被審計(jì)客戶而言，為了避免因?qū)徲?jì)訴訟所造成的損失補(bǔ)償，無(wú)論是盡職的或不太盡職的管理當(dāng)局都會(huì)考慮內(nèi)部控制等會(huì)計(jì)責(zé)任的履行，即賠償責(zé)任由被審計(jì)客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方承擔(dān)。但在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)理賠處于整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，單一的賠償責(zé)任一方面可能導(dǎo)致被審計(jì)客戶管理當(dāng)局放松對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的重視；另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可能會(huì)放松對(duì)審計(jì)責(zé)任的重視。為了更好地解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，必須建立合理的機(jī)制來(lái)重新分配保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投保公司三者之間的利益、責(zé)任問(wèn)題。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的重構(gòu)

　　財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的建立確實(shí)能切斷投保公司和審計(jì)人之間特殊“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”，符合設(shè)計(jì)者和廣大投資者初衷，有利于凈化審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。而且從該制度推行所帶動(dòng)的效應(yīng)來(lái)看，還可以帶動(dòng)保險(xiǎn)市場(chǎng)的發(fā)展和監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行。鑒于以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑，筆者在保持其原理念的基礎(chǔ)上進(jìn)行了結(jié)構(gòu)和程序上的調(diào)整(見(jiàn)圖2、圖3所示)，以增強(qiáng)其適用性。

　　(一)投保階段

　　為保證該制度的履行，建議要求所有被審計(jì)客戶全部參加財(cái)務(wù)報(bào)表的投保業(yè)務(wù)。這樣，有利于審計(jì)市場(chǎng)公平、公正的競(jìng)爭(zhēng)；縮短被審計(jì)客戶因是否投保所進(jìn)行的決策程序，進(jìn)而減少成本費(fèi)用的開(kāi)支；減少保險(xiǎn)公司、投保公司和審計(jì)人之間的各種尋租行為。在全部投保形式下，投保公司支付的保險(xiǎn)費(fèi)用既包含審計(jì)費(fèi)用，還包含保險(xiǎn)公司根據(jù)賠付概率計(jì)算的賠償費(fèi)期望、其他支出和利潤(rùn)，可能會(huì)大于目前狀況下上市公司自行委托審計(jì)支付的審計(jì)費(fèi)用。但一旦真正推行，由于保險(xiǎn)行業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，保險(xiǎn)費(fèi)用將會(huì)在保證保險(xiǎn)公司預(yù)計(jì)支出和社會(huì)正常利潤(rùn)的情況下達(dá)到一個(gè)較低的水平。而且保險(xiǎn)公司公開(kāi)對(duì)不同公司收取的不同保費(fèi)，可以產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)，投資人會(huì)將低保費(fèi)高保額公司的會(huì)計(jì)報(bào)表可信度較高這一信息反映在公司股價(jià)的“溢價(jià)”中；相反，投資者將對(duì)高保費(fèi)低保額公司的股價(jià)給予一個(gè)“折價(jià)”以保護(hù)自己。同時(shí)，通過(guò)保險(xiǎn)的補(bǔ)償機(jī)制又能有效降低投資者面臨的投資風(fēng)險(xiǎn)，使投資人在審計(jì)失敗后從保險(xiǎn)公司獲得相應(yīng)保險(xiǎn)賠償。

　　(二)評(píng)估階段

　　如果所有的被審計(jì)客戶都參加投保，保險(xiǎn)公司工作量、業(yè)務(wù)范圍相對(duì)廣泛。為了減少保險(xiǎn)公司對(duì)第三方的監(jiān)督、激勵(lì)成本，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的合理性、可信性和縮短委托—代理鏈條，切斷各利益主體之間的尋租行為，建議由保險(xiǎn)公司自行對(duì)被審計(jì)客戶做投保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。該階段的評(píng)估結(jié)果僅僅作為保險(xiǎn)公司是否接受被審計(jì)客戶投保申請(qǐng)的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不是對(duì)投保公司投保額、保費(fèi)率的確定標(biāo)準(zhǔn)。

　　(三)審計(jì)階段

　　相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)模式而言，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下有更加復(fù)雜的利益關(guān)系，但可以看出，經(jīng)營(yíng)者行賄審計(jì)人的主要目的是降低其風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者合謀，其直接體現(xiàn)是將非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)變成無(wú)保留意見(jiàn)。雖然這種情形在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下由于直接切斷審計(jì)業(yè)務(wù)受托或?qū)徲?jì)費(fèi)用支付會(huì)有所減弱。但不能完全杜絕。相應(yīng)地，保險(xiǎn)公司也可能行賄或施壓于審計(jì)人，擴(kuò)大被審計(jì)客戶風(fēng)險(xiǎn)、而非降低風(fēng)險(xiǎn)以此來(lái)保持其收益，結(jié)果是本來(lái)屬于無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)可能會(huì)變成非無(wú)保留意見(jiàn)，但這種情形可能性較小。可見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)者與保險(xiǎn)公司相互之間存在一定的制衡，經(jīng)營(yíng)者要防止保險(xiǎn)公司利用審計(jì)人來(lái)擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)、增加收益，保險(xiǎn)公司也要防止經(jīng)營(yíng)者通過(guò)行賄來(lái)利用審計(jì)人隱藏風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)而言，對(duì)審計(jì)人獨(dú)立性的監(jiān)督責(zé)任更多地落在了保險(xiǎn)公司的身上。所以，在該階段的主要任務(wù)是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控，包括要求審計(jì)人內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量體系、保險(xiǎn)公司和經(jīng)營(yíng)者外部監(jiān)督體系、政府主管部門外部監(jiān)督體系和社會(huì)公眾監(jiān)督體系的建立。

　　(四)理賠階段

　　在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司、投保公司和審計(jì)人三者都是審計(jì)業(yè)務(wù)利益的分享者。其直接收益體現(xiàn)在：保險(xiǎn)公司通過(guò)提供財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種獲取保費(fèi)收入；投保公司通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表投保轉(zhuǎn)移部分公司風(fēng)險(xiǎn)，尤其是隱性風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)人通過(guò)接受委托審計(jì)業(yè)務(wù)獲取審計(jì)收益。此外，審計(jì)人由于改變了現(xiàn)行審計(jì)制度的委托代理關(guān)系，取消了其與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，獨(dú)立性、社會(huì)聲譽(yù)明顯提高，收入也有所增加；而投保公司高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表可以向投資者傳遞公司良好的信息，并產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度的良好運(yùn)行可以促進(jìn)保險(xiǎn)市場(chǎng)、審計(jì)市場(chǎng)、證券市場(chǎng)和諧有序的發(fā)展。但在這種“利益共沾”制度下，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生后的賠償責(zé)任僅僅由保險(xiǎn)公司承擔(dān)，將很難促進(jìn)投保公司會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)人審計(jì)責(zé)任的履行，還必須相應(yīng)建立“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”機(jī)制，使保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投保公司三方同心協(xié)力，將損失減少到最低限度。