[摘要]上市公司為了自身利益常常采用各種手段操縱利潤，致使證券市場上會計信息舞弊案件頻頻發(fā)生。這些舞弊、欺詐事件的頻繁發(fā)生對促進證券市場監(jiān)督和管理機制的完善提出了新的問題。由此，本文從理論和實務(wù)的角度，對上市公司會計舞弊的類型、動因及其新的發(fā)展動向進行了深入剖析，并就如何防范會計舞弊提出了相應(yīng)對策，以提高會計信息質(zhì)量，充分發(fā)揮會計信息在經(jīng)濟管理中的重要作用。

　　[關(guān)鍵詞]上市公司；會計舞弊；治理對策

　　近年來，國內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會計造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計師事務(wù)所的客觀獨立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，同時，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。上市公司會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會立法機關(guān)、政府、投資者、社會公眾以及會計界等各方面人士的強烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計范疇，而演變?yōu)橐粋€備受關(guān)注的社會問題。分析上市公司會計舞弊動向。對加強上市公司會計信息披露相關(guān)方面的管理及整治具有十分重要的現(xiàn)實意義。

　　一、會計舞弊及其類型

　　舞弊是一種有動機和目的的行為，其主體多種多樣，對象復(fù)雜，且通過一定的手段和方式，并最終產(chǎn)生一定的行為后果。會計舞弊是指公司管理當(dāng)局為了自身和集團利益的需要。采取偽造、掩飾的手法編制假賬。恣意違背會計準(zhǔn)則，對外提供虛假會計信息的行為。

　　會計舞弊可以分為管理舞弊(Management Fraud)和非管理舞弊(Employee Fraud)。管理舞弊是指公司管理當(dāng)局蓄意的造假行為。主要目的是通過虛增資產(chǎn)、收入、利潤等，利用虛假或嚴(yán)重歪曲事實的會計信息欺騙投資者和債權(quán)人。非管理舞弊是指公司內(nèi)部員工(非管理人員)以欺詐性不正當(dāng)手段獲取公司錢財或其他財產(chǎn)的行為。從技術(shù)層面來看，會計舞弊可以分為兩大類：一類是通過非法手段進行的會計舞弊，即會計造假；另一類是通過合法的手段，即利用現(xiàn)行會計法規(guī)的缺陷和會計政策的選擇操縱會計信息。此外，從會計信息所反映的角度來看，會計舞弊還可以分為會計報表舞弊和會計事項舞弊。前者是指公司在編制會計報表過程中故意謊報某些財務(wù)價值。增加獲利能力，以欺騙投資者、債權(quán)人等公司利害關(guān)系人，其普遍的舞弊形式是多報資產(chǎn)和利潤。后者主要是指虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或在辦理具體會計事項過程中的舞弊行為。例如：通過關(guān)聯(lián)交易蓄意調(diào)節(jié)利潤，就屬于典型的會計事項舞弊。

　　二、上市公司會計舞弊的新動向

　　通過對我國內(nèi)地的瓊民源、蜀紅光、銀廣廈，再到美國的安然(Enron)、施樂(Xerox)、世界通訊(WorldCom)等國內(nèi)外上市公司會計舞弊案的深入研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司進行會計舞弊的手段及方式更加具有隱蔽性和復(fù)雜性?？v觀國內(nèi)外會計舞弊案可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司會計舞弊具有以下新的趨勢：

　　第一，通過關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報告。通過重組等方式，追求一種華而不實的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權(quán)人。

　　第二，通過創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了犯罪途徑。

　　第三，通過地方政府扶持行為進行造假。在實行公司上市審批制的情況下。上市指標(biāo)屬于稀缺資源。大多數(shù)上市公司是由地方大中型國有企業(yè)改制而成的。他們對地方經(jīng)濟的發(fā)展和稅源建設(shè)有重要影響。地方政府認識到利用上市公司籌集資金對發(fā)展地方經(jīng)濟的重要性，便極力扶持上市公司。其行為主要有：

　　1 補貼與減免。地方政府寧可先損失一點，給上市公司補貼與減免。保住上市公司配股資格或提高配股價，以籌集更多資金發(fā)展地方經(jīng)濟。因此，當(dāng)上市公司業(yè)績不佳時。但為了保配股、保不被特別處理或摘牌。地方經(jīng)濟便會在“危難之處顯身手”，這樣就出現(xiàn)了各種各樣的補貼和減免。它們成了上市公司操縱利潤的手段。

　　2 出具證明。政府有關(guān)部門還為上市公司粉飾財務(wù)報表的舞弊行為出具證明。如我國上市公司年報審計中被出具第一份否定意見的“渝鈦白”，其鈦白粉工程就被重慶市計委批復(fù)為在建工程。

　　3 授意包裝。有些地方政府為了表現(xiàn)政績，在上市公司被中介機構(gòu)包裝上市過程中授意會計師事務(wù)所包裝上市公司財務(wù)報告。

　　三、上市公司會計舞弊產(chǎn)生的原因

　　根據(jù)舞弊審計師協(xié)會的研究，形成舞弊必須滿足三個前提條件：一是存在舞弊的動機；二是存在舞弊的機會；三是事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。一般情況下，只要上述三個因素當(dāng)中任意一個或兩個因素的可能性增加，產(chǎn)生舞弊的可能性也就隨之增加，當(dāng)三個因素同時存在的時候，舞弊的發(fā)生將極可能成為現(xiàn)實。

　　(一)來源于經(jīng)濟收益和控制權(quán)所帶來的剩余收益兩方面的壓力

　　上市公司之所以會進行會計舞弊，其一個重要原因就是來源于收益壓力。作為會計舞弊主體的管理當(dāng)局，其壓力主要來源于經(jīng)濟收益和控制權(quán)所帶來的剩余收益兩個方面。一般情況下。當(dāng)企業(yè)業(yè)績下滑時。管理當(dāng)局的相關(guān)報酬亦會下降。由業(yè)績下浮帶來股票價格的下跌導(dǎo)致其未來收益也下降。而企業(yè)的業(yè)績是其管理者的資本。尤其對很多國有企業(yè)控股的上市公司管理者而言更是如此。同時，國有企業(yè)業(yè)績的好壞往往還決定了領(lǐng)導(dǎo)人的政治升遷，所以，這些非經(jīng)濟動機同樣會導(dǎo)致舞弊行為產(chǎn)生。

　　(二)融資動機，又稱“圈錢動機”

　　通過會計舞弊粉飾經(jīng)營業(yè)績，可以從信用市場或資本市場獲取資金，滿足公司經(jīng)營和擴張的資本需求。資金短缺是目前上市公司面臨的主要財務(wù)困境。資金不足不僅直接影響到公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的正常開展。而且將導(dǎo)致公司周轉(zhuǎn)不靈，甚至破產(chǎn)倒閉。但公司若從信用市場或資本市場融資，都會遇到較高的“門檻”。因此，為了籌措資金，公司往往千方百計對其財務(wù)狀況進行“包裝”，以期獲得有關(guān)方面批準(zhǔn)或說服資金提供者(投資者和債權(quán)人)作出出讓資金的決策。

　　(三)監(jiān)督體系不完善，使舞弊者產(chǎn)生了“僥幸”心理

　　監(jiān)督檢查是制約會計舞弊的有利手段。但目前我國監(jiān)管部門對上市公司的監(jiān)管力度比較薄弱。具體表現(xiàn)如下：

　　1 政府監(jiān)管部門關(guān)系不順。雖然證監(jiān)會、國務(wù)院派出國有企業(yè)監(jiān)事會、審計、財政、稅務(wù)等政府部門都從不同層面對上市公司實施不同程度的監(jiān)督檢查，但缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)，特別是受時間、人力等因素的制約，造成事實上的檢查不嚴(yán)。難以全面、及時、有效地發(fā)現(xiàn)問題。

　　2 社會審計功能錯位。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，社會審計客觀、公正的監(jiān)證功能將毫無意義。并可能使公司的會計舞弊更具隱秘性和欺騙性。目前，執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所名義上必須經(jīng)股東大會批準(zhǔn)。但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，聘請會計師事務(wù)所的真正權(quán)力實際上掌握在公司管理層手中。這種不正常的注冊會計師聘任制度，不僅嚴(yán)重影響了社會審計的獨立性，而且也助長了“拿人錢財。替人消災(zāi)”的心態(tài)。降低了一些注冊會計師的職業(yè)敏銳性，淡化了其社會責(zé)任感。

　　3 公司監(jiān)事會的職能不到位。雖然根據(jù)《公司法》的要求，我國上市公司內(nèi)部都建立了監(jiān)事會，但因受內(nèi)部人控制，監(jiān)事會的獨立性不高，加之受專業(yè)水平等因素的影響。實際上很難制衡和監(jiān)督公司董事會、管理層以及會計信息的編報者。

　　(四)地方保護政策的默許

　　眾所周知，企業(yè)上繳利稅是地方財政收入的主要來源，企業(yè)效益好，經(jīng)濟繁榮，無疑有助于地方財政狀況的改善。因此，當(dāng)上市公司實際效益欠佳時。一些地方政府會自覺或不自覺地默認企業(yè)弄虛作假。對外界的監(jiān)督審查亦采取地方保護主義，其審計結(jié)論的可信度便可想而知。

　　四、對上市公司會計舞弊的防范和治理對策

　　通過以上對會計舞弊現(xiàn)象的研究。并且結(jié)合我國實際，應(yīng)從以下幾個方面進行會計舞弊的防范和治理。

　　(一)我國應(yīng)建立規(guī)范的會計體系

　　1 公司制度方面，應(yīng)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度的步伐。明晰產(chǎn)權(quán)，理順各方的利益關(guān)系，建立完善的以公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)，并形成完善的權(quán)力制約機制。同時，健全“委托—代理”合約，強化委托代理契約關(guān)系，通過加強委托人的素質(zhì)教育。提高委托人的思想素質(zhì)和道德品質(zhì)；加強對中間委托人的監(jiān)督與激勵，提高委托人的監(jiān)督動力；縮短委托代理鏈，降低信息不對稱程度；實現(xiàn)真正的政企分開和政資分開。通過規(guī)范契約關(guān)系、建立健全激勵約束機制。完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督制度和審計制度，加大企業(yè)的信息披露程度，逐漸實現(xiàn)企業(yè)家職業(yè)化。建立企業(yè)家聲譽評價機制等以防范“委托風(fēng)險”。

　　2 完善會計制度。從廣義上說，會計制度泛指為界定、確認和保護產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會計活動的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等。作為一種制度。會計制度當(dāng)然也是一個多重的、多層次的社會博弈的結(jié)果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的。而我國會計制度的制定無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。隨著我國社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷。新的經(jīng)濟情況、新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。舊的會計規(guī)范亟待更新。由于新的會計規(guī)范尚未完全建立。會計規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會計信息留有了余地。

　　就目前會計法規(guī)、制度的執(zhí)行現(xiàn)狀來看，筆者認為還應(yīng)做好兩方面的工作：一是進一步完善會計法規(guī)，增強其可操作性。制定法規(guī)不僅要有原則要求。還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段。量化法律責(zé)任。嚴(yán)禁模棱兩可；二是強化其權(quán)威性。改變會計制度和會計準(zhǔn)則因?qū)儆谪斦块T規(guī)章而權(quán)威性不夠的狀況，實行以國務(wù)院的名義制定、發(fā)布和實施會計相關(guān)條例的辦法，增強其威懾力。

　　(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一個由股東大會、董事會、經(jīng)理組成的三級結(jié)構(gòu)。董事會能夠監(jiān)督和控制經(jīng)理人員，監(jiān)事會對董事會和經(jīng)理層進行監(jiān)督。并防止他們弄虛作假、營私舞弊和濫用職權(quán)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以強化公司管理，改善公司經(jīng)營業(yè)績，提高上市公司財務(wù)報表質(zhì)量，遏制會計舞弊。

　　但是，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)卻很不健全，許多公司的董事長同時兼任總經(jīng)理，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象極其嚴(yán)重。監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會、董事會、經(jīng)理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會計舞弊行為。應(yīng)從源頭抓起。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起。首先要改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。這是健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。另外，建立健全公司治理結(jié)構(gòu)。形成股東大會、董事會、經(jīng)理層之間的相互制衡，并且設(shè)立獨立董事。

　　(三)增強查處及處罰力度，增加上市公司會計舞弊的風(fēng)險及成本

　　經(jīng)營者提供失真的會計信息不僅要承擔(dān)聲譽損失成本。還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。因此，使經(jīng)營者的風(fēng)險成本大于其風(fēng)險收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵措施。這便要求加強會計社會監(jiān)督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大處罰力度，大幅度提高造假成本，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險收益。同時。定期公布上市公司的信用等級。使會計造假成為無利可圖的行為。

　　(四)加大獨立審計部門的工作力度，明確其審計責(zé)任

　　現(xiàn)行的注冊會計師(CPA)聘任制度危及社會審計的獨立性。并且，目前我國不健全的法律制度特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上保護了中介機構(gòu)的造假收益。助長了中介機構(gòu)的冒險意識。因此，注冊會計師協(xié)會應(yīng)從以下方面進行規(guī)范：

　　1 明確注冊會計師對管理層欺詐的責(zé)任問題。雖然說注冊會計師的主要職責(zé)是對公司財務(wù)信息是否公允發(fā)表意見，而不是專為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤。但是，錯誤和舞弊的發(fā)生總是與財務(wù)信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報表信息相關(guān)的錯誤和舞弊對財務(wù)信息是否公允沒有影響。這也正是《獨立審計準(zhǔn)則——舞弊和錯誤》的主旨觀念。因此，注冊會計師要時刻銘記自己對與報表信息相關(guān)聯(lián)的錯誤和舞弊應(yīng)負的責(zé)任。

　　2 為了增強審計獨立性，應(yīng)由審計委員會和監(jiān)事會聯(lián)合委托會計師事務(wù)所對企業(yè)的會計報表進行審計并實行“審計輪聘”制度。另外。禁止會計師事務(wù)所審計與咨詢業(yè)務(wù)連體，制定合理的報酬機制。

　　3 提高審計質(zhì)量，嚴(yán)守審計規(guī)則。為了保證審計證據(jù)充分。審計意見確信，應(yīng)制定合理的報酬機制。同時。提高注冊會計師的監(jiān)督質(zhì)量，并制定嚴(yán)格的處罰措施。杜絕注冊會計師的僥幸心理，確保其嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，做到“公正、公允、公開”。

　　五、總結(jié)

　　綜上所述，會計舞弊產(chǎn)生的原因是錯綜復(fù)雜的，既有公司治理結(jié)構(gòu)問題，政府行為不規(guī)范問題，以及證券市場運作制度規(guī)范化程度低的問題，也有“有法不依”以及注冊會計師行業(yè)操守缺失等問題。針對目前上市公司嚴(yán)重舞弊違規(guī)現(xiàn)象及其新的發(fā)展動態(tài)，必須從多方面入手綜合治理，有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究及嚴(yán)厲懲處；同時，規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機構(gòu)、大股東以及政府等行為。