一、上市公司財務報告舞弊的特征和影響

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　　上市公司財務報告舞弊的特征主要有：（1）舞弊的主體是上市公司管理層。盡管上市公司財務報告舞弊可能出現(xiàn)在各個層面，但舞弊的主體是上市公司的管理層，舞弊通常經(jīng)過精心設計，并且事后極力隱瞞注冊會計師，難以有效識別。（2）舞弊的客體是會計數(shù)據(jù)。舞弊的方式主要有偽造變造上市公司的會計憑證、應用不恰當?shù)臅嫹椒ê蛺阂庾兏鼤嬚叩?，但最終還是要在對外財務報告的會計數(shù)據(jù)上做文章。（3）舞弊不能改變企業(yè)的真實盈利狀況。財務報告舞弊是虛構或者篡改真實財務數(shù)據(jù)，不會也不能改變企業(yè)的真實盈利狀況，相反，舞弊帶來的虛假信息反而會干擾破壞正常的經(jīng)營決策，惡化企業(yè)的盈利情況。（4）疏忽行為同屬舞弊行為。勤勉盡責是代理人法律上應該承擔的信托責任，因此，導致重大誤導性財務報告的管理當局的疏忽行為同樣應視為舞弊，在法律上屬于虛假陳述的范疇。需要承擔相應的法律責任。

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　　財務報告舞弊不僅會導致整個社會的會計信息失真，危害社會經(jīng)濟的健康發(fā)展，而且對相關的機構和人員也會造成嚴重的經(jīng)濟后果。（1）削弱市場的資源配置功能。市場資源配置功能的發(fā)揮是以真實與公允的信息為前提的，造假的會計報表必然會誤導市場，導致資源的逆向配置。（2）誤導投資者。投資者根據(jù)失實的財務信息往往會做出錯誤的判斷和決策，從而遭受投資損失。（3）相關機構受害。上市公司造假曝光后常常要面臨重大罰款，甚至破產(chǎn)，無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，因此，同上市公司有業(yè)務往來的機構必然深受以其害。（4）相關中介機構受損失。相關中介機構如對上市公司財務報告出具審計意見的會計師事務所等，往往會成為民事訴訟案件中的被告，承擔連帶賠償責任。（5）相關人員受重大打擊。上市公司造假曝光后，對于公司高管人員來說，不僅會被監(jiān)管機構裁定為證券市場禁人者，而且要承擔相應的民事和刑事責任；對公司普通員工來說，凡參加養(yǎng)老基金、員工福利計劃的員工或者其他持有本公司股份的員工在經(jīng)濟上將受重大打擊。而且，誠實的雇員和誠實的高級管理人員也會受牽連而影響其職業(yè)生涯。（6）造成誠信缺失及投資者對上市公司的不信任。上市公司在大家的監(jiān)督之下都造假，更不要說那些非上市公司了，投資者逐漸對上市公司提供的會計信息失去信任，對上市公司失去信心，長此以往，證券市場、資本市場將日漸蕭條，真正想做企業(yè)的公司將難以融資，對社會造成的危害將是巨大的。

　　二、上市公司財務報告舞弊的主要手段

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　　第一，上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同，開具稅務部門認可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實客戶為基礎，但在原銷售業(yè)務的基礎上人為擴大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入；或在報告目前（如年末）做假銷售。同時增加應收賬款和營業(yè)收入，再在報告日后（如次年）以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當期利潤。第二，寅吃卯糧，提前確認收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守會計準則和會計制度的規(guī)定，提前或推遲確認收入或成本費用。

　　（二）變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤

　　有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預計凈殘值和折舊方法，從而在報告年度多提折舊減少利潤或少提折舊增加利潤。還有些上市公司通過改變發(fā)出貨的計價方法來調(diào)節(jié)利潤。

　　（三）掩蓋交易或事實

　　由于財務報表只能提供貨幣化的定量財務信息，決策者如果想做出正確的判斷和決策，僅僅依靠財務報表信息是不夠的，往往需要比報表資料更詳細、更具體的信息，這些一般在會計報表的附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報表的目的，在報表附注中通常掩飾交易或事實，常見作假手段主要包括對未決訴訟、未決仲裁、擔保事項、重大投資行為和重大購置資產(chǎn)行為等的隱瞞或不及時披露。

　?。ㄋ模├觅Y產(chǎn)重組“扭虧為盈”

　　資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會計報表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設計缺乏正當商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強的資產(chǎn)來增加利潤。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護傘。

　　（五）假借關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

　　我國不少上市公司和關聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤，從而滋生非法或不當關聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤，粉飾報表。其中，關聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過交易安排，設計有法律依據(jù)、無經(jīng)濟實質(zhì)的關聯(lián)交易，虛構經(jīng)營業(yè)務；上市公司以高價或顯失公允的交易價格與其關聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移；收取關聯(lián)企業(yè)資金占用費，或利用低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用；分攤共同費用或?qū)⒐芾碣M用、廣告費用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關聯(lián)交易外部化——控股方通過自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔保貸款，進行關聯(lián)交易，編造業(yè)績。

　　（六）少計營業(yè)收入，偷逃稅款

　　一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達到少交增值稅和所得稅的目的，少計收入，藏匿收益。有些在應確認收入的情況下不確認收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對方，已符合收入確認條件，卻將貨款記入“預收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對應，不反映銷售業(yè)務；有些虛構銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對視同銷售業(yè)務不反映增值稅銷項稅額。

　　三、上市公司財務報告舞弊的原因

　　（一）利益驅(qū)使是根本原因

　　財務報告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟利益作動力，上市公司通過提供虛假財務信息可騙取投資者、債權人、供應商、銀行和政府等利益相關者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被sT或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標的需要等。大股東在其利益與國家、其他小股東、債權人發(fā)生矛盾的情況下，也會對管理者施加影響，粉飾財務報告。單位負責人有能力也有條件影響會計人員，為局部利益作假賬，出假報表。同時，我國目前處于買方市場困境下的注冊會計師及會計師事務所，為了一定的經(jīng)濟利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報告，甚至主動配合上市公司造假。

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　　我國上市公司財務報告舞弊的目的主要是虛增利潤，而虛增利潤后的報表一旦對外公布，往往帶來的就是流通股股價的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報的重要方面。當然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險的一個重要原因。

　　（三）會計準則、會計制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財務報告舞弊提供了條件

　　一方面會計準則為虛假會計信息提供了操作空間，另一方面會計政策提供了越來越寬的選擇范圍，會計信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績效或其他目的的會計政策。再一方面，會計準則的滯后性為會計造假提供了契機。

　?。ㄋ模┕局卫斫Y(jié)構不完善

　　我國上市公司多數(shù)股權高度集中，股東大會成為“大股東會”，形成“一股獨大”，客觀上造成了財務造假的土壤。同時，董事會成員構成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問題嚴重，董事會成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動下，肆無忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會成員的身份和行政關系不能保持獨立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營者決定，難以擔當起監(jiān)督董事會和經(jīng)營者的職責。

　　（五）注冊會計師審計作為上市公司外部治理的重要環(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應有的揭露舞弊作用

　　上市公司報表使用者眾，使用目的各不相同，注冊會計師的責任已由對資本所有者負責擴大為對整個社會的責任。社會公眾一方面要求注冊會計師以社會公眾利益為重，揭露管理當局的舞弊，承擔起對社會的責任；另一方面卻要求注冊會計師自負盈虧，承擔揭露舞弊的成本。當管理當局實際操控委托大權，即委托人與被審計人合二為一時，作為經(jīng)濟人的會計師事務所很難保持應有的獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量，難以發(fā)揮應有的揭露舞弊作用。

　　四、上市公司財務報告舞弊的治理建議

　?。ㄒ唬﹥?nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

　　要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導致的財務報告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。（1）建立相應的職業(yè)道德管理監(jiān)控機制，對會計人員違規(guī)、違法行為嚴懲不貸，嚴格把好第一道關。（2）提高相關檢查、審計、監(jiān)管機構人員的業(yè)務水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。（3）保證信息及時、準確的溝通，減少信息不對稱。（4）完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。中國上市公司的財務報告舞弊動機往往圍繞股票發(fā)行上市、新發(fā)和增發(fā)股票進行，因而證監(jiān)會在制定各種相關規(guī)則時，應采用更科學的方法，對公司多項會計指標同時考核，遏制上市公司的舞弊行為。

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　　一是引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補償，又能給舞弊者形成確實的經(jīng)濟壓力，抑制其違法沖動，從另一角度看，民事賠償還具有調(diào)動有關利害關系人起訴的積極性，提高對財務報告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責任。雖然加大對舞弊公司和會計師事務所的行政和民事處罰力度有利于對財務報告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財務報告舞弊，因此，加強對相關責任人的刑事懲罰應當成為重要選擇。

　　（三）完善會計準則和會計制度

　　會計準則和會計制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財務報告舞弊埋下了伏筆，所以加強對會計準則和會計制度自身建設、建立高質(zhì)量的會計準則和制度就成了當務之急。防范財務報告舞弊，從會計準則和會計制度方面來說應該是提高會計信息的可靠性，并進一步完善會計準則和會計制度的制定，使之更加嚴謹。

　　（四）完善公司治理結(jié)構

　　第一，強化公司治理的內(nèi)部機制，優(yōu)化公司股權結(jié)構和董事會結(jié)構，提高董事會的獨立性。第二，加強公司治理文化的建設。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級管理人員內(nèi)部，應該有一個良好的文化氛圍：公司健康長足的發(fā)展需要公司具有長期競爭意識，上市公司要培養(yǎng)核心競爭力，建立自己的競爭優(yōu)勢。第三，加強公司治理的外部機制建設。加快資本市場的法制化建設，提高證券監(jiān)管效率，加大對舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。

　?。ㄎ澹┘訌娮詴嫀熜袠I(yè)監(jiān)管，確保注冊會計師審計獨立性

　　第一，財政部門應與注冊會計師協(xié)會明確劃分職責，切實肩負起監(jiān)管職責。建立起以財政為主，證監(jiān)會、審計署為輔的監(jiān)管體系，對監(jiān)管職責進行細分，將財政部門作為監(jiān)管平臺。設置專門的機構管理注冊會計師和會計師事務所，改變目前財政部門監(jiān)管職能分散在各職能機構的局面，真正發(fā)揮對會計師事務所的監(jiān)管職能，既要管人、管所，更要管質(zhì)量。加大檢查范圍和處罰力度，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量有問題的會計師事務所和注冊會計師應從嚴處理。實行注冊會計師強制輪換制度，防止注冊會計師與被審計單位日久生情。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導注冊會計師誠信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊會計師更需要行業(yè)自律，進行自我監(jiān)督。應改善注冊會計師協(xié)會人員結(jié)構，建立以注冊會計師為主的協(xié)會，真正實現(xiàn)行業(yè)自律；加強對會員的管理和培訓，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平；樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨立、客觀、公正”的職業(yè)形象。