【摘要】會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題在我國(guó)乃至世界都令人頭疼,會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息的軌正作用不見(jiàn)增強(qiáng),這其中不乏會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的原因。本文分析了會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的構(gòu)成要素,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的形成、表現(xiàn)、會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的缺陷及原因等進(jìn)行了剖析,并在最后探討了防范措施。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制,缺陷,防范

　　一、會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制

　　會(huì)計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)必須依賴于會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的有效運(yùn)行。會(huì)計(jì)信息之所以能取信于市場(chǎng),是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程有各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范,如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、信息披露規(guī)則、會(huì)計(jì)立法以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等一系列旨在保證信息質(zhì)量的具體機(jī)制。

　　什么是會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制?會(huì)計(jì)方法的多樣化和經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行從客觀上要求會(huì)計(jì)表述是可靠的,這一要求產(chǎn)生了規(guī)范的需求,但會(huì)計(jì)規(guī)范特別是以條文形式出現(xiàn)的規(guī)范內(nèi)容往往是眾多利益關(guān)系人多次搏弈的結(jié)果或者是某一政治制度的結(jié)果,如果眾多會(huì)計(jì)人能夠自覺(jué)遵守,并能透徹理解和掌握,況且規(guī)范自身完善,那么,一般不會(huì)再出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真。但由于人類的有限性使上述假設(shè)非真,因此必然出現(xiàn)第三方——監(jiān)督者。在規(guī)范的制定者、執(zhí)行者及監(jiān)督者之間便形成了會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)理論的運(yùn)用、會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)行為的指導(dǎo)制約及會(huì)計(jì)行為對(duì)會(huì)計(jì)理論的應(yīng)用和實(shí)踐等系統(tǒng),這個(gè)系統(tǒng)由會(huì)計(jì)規(guī)范主體、內(nèi)容、客體等幾種要素所構(gòu)成,各要素相互約束、相互調(diào)節(jié)、相互作用,共同構(gòu)成會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)。所以,會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制是由存在于會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)規(guī)范主體、會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容、會(huì)計(jì)規(guī)范客體相互作用、相互調(diào)節(jié)的會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行機(jī)理和制度的總和。

　　會(huì)計(jì)規(guī)范主體是指會(huì)計(jì)規(guī)范的制定者及引導(dǎo)實(shí)施、負(fù)責(zé)實(shí)施、監(jiān)督會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施者。如中國(guó)的財(cái)政部等。會(huì)計(jì)規(guī)范主體的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、功能及如何制定會(huì)計(jì)規(guī)范、制定程序及其權(quán)威性對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制調(diào)節(jié)約束功能的發(fā)揮起著重要作用。會(huì)計(jì)規(guī)范客體主要是會(huì)計(jì)人。會(huì)計(jì)人包括單位負(fù)責(zé)人、由會(huì)計(jì)人員構(gòu)成的會(huì)計(jì)組織及組織的領(lǐng)導(dǎo)者以及會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容是引導(dǎo)會(huì)計(jì)行為、強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德、規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的標(biāo)準(zhǔn)。從我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容來(lái)看主要有三類:會(huì)計(jì)法律規(guī)范、會(huì)計(jì)行為規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中最核心的會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容主要是由三個(gè)層次構(gòu)成,最高層次是《會(huì)計(jì)法》,第二層次是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,第三層次是38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和各會(huì)計(jì)制度、條例及各補(bǔ)充規(guī)定等。

　　在眾多會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容中以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為受人關(guān)注、使用最為普遍,因此,在下文中用“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”作為會(huì)計(jì)規(guī)范的代表討論其機(jī)制問(wèn)題。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷釋析

　　(一)概念解析

　　1.盈余管理。盈余管理是指在會(huì)計(jì)規(guī)范許可范圍內(nèi),在構(gòu)造業(yè)務(wù)交易和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)做出職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程。從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)段來(lái)看,盈余管理并不改變實(shí)際盈利數(shù)額,但會(huì)改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布。企業(yè)一定期間利益總量是一定的,盈余管理可能損害投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者的利益。

　　2.會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)會(huì)計(jì)信息是否具有真實(shí)性,應(yīng)該以它與會(huì)計(jì)域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)。而不同時(shí)期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異,這就決定了會(huì)計(jì)域秩序因環(huán)境和主體不同而存在差異,因此,會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性。

　　會(huì)計(jì)的初衷是“反映真實(shí)”。經(jīng)濟(jì)真實(shí)是一種客觀存在,只要會(huì)計(jì)沒(méi)有反映這個(gè)真實(shí),信息就是失真的。在這種理解下,會(huì)計(jì)信息失真成為被限定“死”的概念——只要不符合經(jīng)濟(jì)真實(shí),就是失真的。那么,真實(shí)的會(huì)計(jì)信息就成為類似于數(shù)學(xué)上的極限——只理論上存在,而且對(duì)這種真實(shí)信息的判斷只需與經(jīng)濟(jì)真實(shí)比較,不需會(huì)計(jì)規(guī)范,不在筆者的課題研究范圍之內(nèi),且不去談及。但這種定位對(duì)現(xiàn)代環(huán)境下的會(huì)計(jì)職責(zé)而言相對(duì)苛刻,會(huì)計(jì)假設(shè)如會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等決定了會(huì)計(jì)必須依賴估計(jì)和職業(yè)判斷,并受制于客觀環(huán)境,要求會(huì)計(jì)完全反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是不切實(shí)際的。因此,在職業(yè)會(huì)計(jì)師眼中,會(huì)計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的具體情況,按照會(huì)計(jì)規(guī)范的要求,進(jìn)行了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理,會(huì)計(jì)信息就不失真。這樣,會(huì)計(jì)信息真實(shí)又是一種“模糊”概念,若要進(jìn)行數(shù)學(xué)賦值,則會(huì)有多種結(jié)果。這種理解下的信息真實(shí)是一種職業(yè)判斷,判斷的標(biāo)準(zhǔn)恰恰就是會(huì)計(jì)規(guī)范。

　　可見(jiàn),會(huì)計(jì)信息的失真與會(huì)計(jì)規(guī)范的執(zhí)行密切相關(guān),客體可能會(huì)“故意違背”或“客觀原因”而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。鑒于以上分析,本課題引用吳聯(lián)生教授會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”,即規(guī)范性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。由于規(guī)范制定者的有限理性使規(guī)范性失真是客觀存在無(wú)法回避的,從實(shí)質(zhì)上講它與盈余管理相同,故下文對(duì)二者不再區(qū)分;違規(guī)性失真是“故意違背”所致;行為性失真是“客觀原因”而產(chǎn)生,因?yàn)橛邢扌允菚?huì)計(jì)規(guī)范客體存在的構(gòu)造性因素,而且人員更替又使這一客體不斷變化,這就決定了會(huì)計(jì)規(guī)范不可能永遠(yuǎn)正確地得以執(zhí)行。

　　因此,本文所談及的會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的表現(xiàn)主要集中在“會(huì)計(jì)信息失真”問(wèn)題上。

　　(二)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷分析

　　1.充分博弈的缺乏和程序性的不足。

　　會(huì)計(jì)信息規(guī)范性失真是由會(huì)計(jì)規(guī)范本身引起的,原因直接而明顯。但20多年來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范正走向科學(xué)和完善,并與權(quán)威性日益提高的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有趨同性。潘琰、陳凌云等的實(shí)證研究表明,按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)盈余比國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的會(huì)計(jì)盈余更具決策有用性。王建新的實(shí)證研究也表明,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS本身形成的盈余管理不存在顯著性差異,這足以證明我國(guó)目前會(huì)計(jì)規(guī)范的高度國(guó)際化,并從一定程度上判定我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范質(zhì)量較高。但這并不能說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制完美。

　　由于相關(guān)利益集團(tuán)充分博弈的缺乏和制定程序性的不足,使我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范制定模式和程序在一定程度上使盈余管理約束弱化。我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的歷史積淀,使公司股權(quán)過(guò)于集中的頑疾很難在短期內(nèi)克服,大股東以股權(quán)優(yōu)勢(shì)操縱董事會(huì),監(jiān)督經(jīng)理層,中小股東等方面只能憑借公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息行使其所謂的權(quán)力。因此,我國(guó)大股東具有與公司更大的利益一致性,擁有更多的信息優(yōu)勢(shì)。從某種意義上說(shuō),傳統(tǒng)信息供需雙方的博弈已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)者(信息供給方)、大股東操控的董事會(huì)(內(nèi)部利益相關(guān)者)及外部利益相關(guān)者三方的博弈。這一格局的盈余管理不僅僅是以經(jīng)營(yíng)者為核心,經(jīng)營(yíng)者與大股東合謀,損害外部相關(guān)者的利益已成為可能。公司治理的制衡作用下降,經(jīng)營(yíng)者的盈余管理更加隱秘,監(jiān)督成本上升。但會(huì)計(jì)規(guī)范的合作性博弈,即會(huì)計(jì)規(guī)范主客體各方能完全按某種特定的策略行事的博弈,恰恰能夠降低監(jiān)督成本。因此,不難推斷,造成盈余管理過(guò)度和盛行的原因之一是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下,不能遵照會(huì)計(jì)規(guī)范的意圖使信息提供者按要求提供客觀信息。

　　在合作性博弈中形成各方自愿遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范,其在形成過(guò)程中的程序性要求必定要遵守,如果制定會(huì)計(jì)規(guī)范所要求的某個(gè)環(huán)節(jié)或者某個(gè)條件被忽略,原本就被認(rèn)定為不完全契約的會(huì)計(jì)規(guī)范更加不易被各方所接受。由于外在環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性,以及合約當(dāng)事人的機(jī)會(huì)主義和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、信息不對(duì)稱和不完全性,因此合約總是不完全的。由于這種固有缺陷使會(huì)計(jì)規(guī)范制定的“程序性要求”更加迫切,因?yàn)橹挥羞@樣才能從一定程度上提高博弈各方對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的認(rèn)可度。

　　目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草人根據(jù)自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告所起草的研究報(bào)告,沒(méi)有向社會(huì)公眾公開(kāi),會(huì)計(jì)規(guī)范向社會(huì)公眾征求意見(jiàn)的時(shí)間也不夠穩(wěn)定。因此,目前我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定基本上是一種由少數(shù)人真正參與、相對(duì)于基層和民間層次幾乎沒(méi)有博弈的高端活動(dòng)。

　　2.獎(jiǎng)罰不對(duì)稱。

　　理性的個(gè)體主動(dòng)遵守會(huì)計(jì)規(guī)范是有條件的,即:違規(guī)成本大于收入。從我國(guó)目前被查處的會(huì)計(jì)信息失真案例來(lái)看,無(wú)一例外是其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違規(guī)收入。吳聯(lián)生教授(2001)曾運(yùn)用模型對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員違規(guī)成本和收益進(jìn)行分析,結(jié)論為:我國(guó)對(duì)單位負(fù)責(zé)人的處罰口徑過(guò)窄、力度不夠,對(duì)會(huì)計(jì)人員的處罰則是有效的。監(jiān)管存在成本約束,而處罰所引起的福利損失對(duì)某些人來(lái)說(shuō)可能是相對(duì)很輕的。

　　(三)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷的進(jìn)一步分析

　　1.博弈的動(dòng)因不強(qiáng)。從技術(shù)屬性分析,我國(guó)會(huì)計(jì)人員技術(shù)水平不高,缺乏充分博弈的能力和參與博弈的意識(shí)。從經(jīng)濟(jì)后果屬性分析,國(guó)有股大股東缺位,關(guān)聯(lián)方利用內(nèi)幕信息獲得暴利,公司內(nèi)部缺乏制約機(jī)制,違反會(huì)計(jì)規(guī)范司空見(jiàn)慣,使會(huì)計(jì)規(guī)范本身的經(jīng)濟(jì)后果屬性打了折扣。從政治化秩序?qū)傩苑治?我國(guó)規(guī)范體現(xiàn)政府的目的更多,“強(qiáng)權(quán)博弈”表現(xiàn)突出,從某種意義上說(shuō)我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范是政府的一種制度安排,是一種未經(jīng)博弈的選擇。這不僅約束了規(guī)范制定的充分博弈,而且也不利于會(huì)計(jì)規(guī)范的有效執(zhí)行。

　　2.博弈的機(jī)制不健全。首先,博弈人員代表性不足。會(huì)計(jì)規(guī)范既有方法、程序和技術(shù)性的評(píng)價(jià)與選擇問(wèn)題,又有利益的協(xié)調(diào)問(wèn)題,因此其制定人員應(yīng)是各種利益群體的代表。但我國(guó)規(guī)范制定人員代表性不足,所代表的利益主體比較單一,缺少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。從起草小組到核心小組的所有成員,基本都是技術(shù)型的政府官員,他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)以及基于國(guó)有資本所有者的利益代表,缺乏其他經(jīng)濟(jì)成分的代表參與,這些經(jīng)濟(jì)成分的利益沒(méi)有在會(huì)計(jì)規(guī)范中得到重視,他們便會(huì)采取各種方式鉆會(huì)計(jì)規(guī)范的紕漏,甚至不惜違規(guī),使會(huì)計(jì)信息的合法性更加脆弱。

　　其次,博弈機(jī)制缺乏獨(dú)立性。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為財(cái)政部會(huì)計(jì)司,這是未經(jīng)博弈的結(jié)果,而且其官方身份可能對(duì)各方利益顧及不周,節(jié)約談判成本和交易成本的同時(shí)也提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。從過(guò)去的實(shí)踐狀況來(lái)看,準(zhǔn)則制定征求意見(jiàn)難以得到重視,更難在規(guī)范中得以體現(xiàn)。雖然從2003年開(kāi)始,會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了質(zhì)的變化,成立了財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASC),其專家們分別來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)、證券交易所、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、稅務(wù)總局、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、中國(guó)保監(jiān)會(huì)和國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)等,比較廣泛,他們?cè)趯?shí)質(zhì)上參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程,參與的人數(shù)也已達(dá)到幾百人,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)具有了一定的代表性和專業(yè)性,但由于是政府機(jī)構(gòu),容易受傳統(tǒng)政治經(jīng)濟(jì)體制、文化、法律等因素的影響。而且在研究和制定環(huán)節(jié),事實(shí)上仍有大量政府官員直接參與,CASC專業(yè)委員會(huì)主席多數(shù)也由財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)直接擔(dān)任,這將影響會(huì)計(jì)規(guī)范制定的獨(dú)立性。

　　2008年4月,在證券委員會(huì)國(guó)際組織的第33次年會(huì)上,美國(guó)證券交易委員會(huì)主席考克斯在題為“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則:符合全球投資者利益的透明度和可比性承諾”的演講中指出,國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則成功的5個(gè)關(guān)鍵因素是:準(zhǔn)則必須為投資者的利益而擬定、制定過(guò)程必須透明、制定者必須是獨(dú)立的、制定者必須是負(fù)責(zé)任的、至關(guān)重要的是所有的利益相關(guān)者都應(yīng)參加到準(zhǔn)則制定過(guò)程中以確保準(zhǔn)則的成功?？梢?jiàn),會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性以及參與代表的廣泛性是會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制高效運(yùn)行的關(guān)鍵因素。

　　再者,會(huì)計(jì)規(guī)范約束力不夠,規(guī)范表現(xiàn)的合作性博弈受到質(zhì)疑。會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種公共契約,及政府宏觀制度的一部分,是具有約束力的,這種約束表現(xiàn)為合作性博弈。但我國(guó)規(guī)范制定的強(qiáng)權(quán)博弈及官方安排,使許多利益集團(tuán)的利益沒(méi)有得到反映,無(wú)法形成應(yīng)有的約束力,違規(guī)性失真必然發(fā)生。

　　(四)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷原因分析

　　1.激勵(lì)與約束的缺失和失衡。我國(guó)通常采取與集權(quán)式控制結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)的激勵(lì)方法,比如精神獎(jiǎng)勵(lì)、行政手段激勵(lì)及保障機(jī)制等,這些激勵(lì)方法與約束是非對(duì)稱的。而且對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束通常建立在一系列指標(biāo)考核的基礎(chǔ)上,當(dāng)外部監(jiān)督和約束乏力、內(nèi)部制衡因經(jīng)營(yíng)者權(quán)力影響而失效時(shí),經(jīng)營(yíng)者往往會(huì)采取“報(bào)表粉飾”的辦法來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

　　所有者與經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)的不一致及信息的不對(duì)稱使經(jīng)營(yíng)者有通過(guò)舞弊達(dá)到個(gè)人目的的動(dòng)機(jī)。經(jīng)營(yíng)者作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人,他未必會(huì)完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去提供真實(shí)的情況。特別是當(dāng)經(jīng)營(yíng)者權(quán)力不斷被強(qiáng)化而約束和控制又比較缺乏時(shí),企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)值取向?qū)⒅苯邮苤朴诮?jīng)營(yíng)者的利益,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)很容易成為經(jīng)理人直接操縱和反映其意圖的工具,使所有者利益的保障機(jī)制弱化。在經(jīng)營(yíng)者既能掌握和控制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),又缺乏外部壓力的局勢(shì)下,會(huì)計(jì)規(guī)范的違背成為必然。

　　缺乏有效的約束機(jī)制,貨幣史上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象同樣會(huì)在會(huì)計(jì)信息中產(chǎn)生。經(jīng)營(yíng)者為避免被兼并以致自身被經(jīng)理人市場(chǎng)淘汰而利用信息優(yōu)勢(shì)粉飾報(bào)表,夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),那么所有企業(yè)的平均業(yè)績(jī)上浮,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。原本業(yè)績(jī)良好且提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的經(jīng)營(yíng)者,其賬面業(yè)績(jī)很可能低于平均業(yè)績(jī)而遭到解雇;而原本經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差但提供經(jīng)“加工”的會(huì)計(jì)信息的經(jīng)營(yíng)者,其賬面業(yè)績(jī)很可能高于平均業(yè)績(jī)而得以繼續(xù)留任。由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱導(dǎo)致劣質(zhì)會(huì)計(jì)信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息,造成會(huì)計(jì)信息平均質(zhì)量下降。

　　2008年9月份美國(guó)由次貸危機(jī)引起的金融風(fēng)暴,有經(jīng)濟(jì)學(xué)家分析其原因之一就是監(jiān)管不嚴(yán)導(dǎo)致獎(jiǎng)罰不對(duì)稱,約束機(jī)制匱乏。道德風(fēng)險(xiǎn)在華爾街肆意盛行,導(dǎo)致投資銀行破產(chǎn)、美國(guó)金融危機(jī)使經(jīng)濟(jì)衰退、全球金融危機(jī)使經(jīng)濟(jì)放緩。由此及彼,會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的原因不辨自明。

　　2.處罰力度不夠。會(huì)計(jì)違規(guī)是否發(fā)生主要取決于會(huì)計(jì)規(guī)范客體對(duì)違規(guī)收益與違規(guī)成本的對(duì)比。根據(jù)期望理論,違規(guī)期望收益取決于違規(guī)成功的可能性和違規(guī)目標(biāo)收益,違規(guī)成本取決于違規(guī)失敗的可能性(即處罰力度)和一旦失敗受到的懲罰。根據(jù)概率論的一般原理,違規(guī)者的違規(guī)收益等于目標(biāo)收益與違規(guī)成功概率的乘積,違規(guī)成本則等于違規(guī)失敗的概率與處罰金額的乘積。因此,監(jiān)查、處罰力度和違規(guī)目標(biāo)收益是影響會(huì)計(jì)違規(guī)的決定因素,同時(shí)也是會(huì)計(jì)監(jiān)督的控制因素。增加監(jiān)查和處罰力度,降低違規(guī)的目標(biāo)收益,能有效控制會(huì)計(jì)違規(guī)。

　　我國(guó)通常以會(huì)計(jì)指標(biāo)衡量企業(yè)業(yè)績(jī),以會(huì)計(jì)收益對(duì)上市、融資、退市等進(jìn)行管制,如果能夠拓寬衡量業(yè)績(jī)的指標(biāo)體系則可以達(dá)到分解目標(biāo)收益從而降低會(huì)計(jì)違規(guī)收益的目的。我國(guó)以財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)為會(huì)計(jì)監(jiān)督中心實(shí)施政府監(jiān)督,研究表明,其監(jiān)查和懲罰力度都表現(xiàn)出相對(duì)不足的狀況。

　　3.會(huì)計(jì)信息有效需求主體的缺失。首先,政府的多重角色制約了其成為真正的信息需求主體。政府既是會(huì)計(jì)信息的最大需求者,又是國(guó)企所有者會(huì)計(jì)信息的提供者,這樣的多重角色使政府難以成為真正的會(huì)計(jì)信息需求主體。特別是當(dāng)政府作為國(guó)企所有者對(duì)受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督時(shí),因?yàn)闆](méi)有人格化的組織代其行使職能,缺乏根本的利益機(jī)制和動(dòng)力機(jī)制,盡管有國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值狀況實(shí)施監(jiān)管,也不能真正成為會(huì)計(jì)信息需求主體。

　　其次,資本市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的低效不利于形成會(huì)計(jì)信息的需求主體。我國(guó)上市公司一般都有作為發(fā)起人的大股東,擁有公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)。大股東理應(yīng)是公司財(cái)務(wù)信息的最大需求方,但由于他們常常在實(shí)質(zhì)上又是公司的內(nèi)部控制人,也就是說(shuō)他們同時(shí)又是公司會(huì)計(jì)信息的提供者。雖然股權(quán)的分散可以削弱其控股地位,同時(shí),敵意收購(gòu)者、代理權(quán)爭(zhēng)奪等因素都會(huì)對(duì)其產(chǎn)生壓力,使其兼顧中小信息需求者的利益,但無(wú)論如何他們都是會(huì)計(jì)信息的幕后操縱者,這時(shí),他們已不再是真正意義上的會(huì)計(jì)信息需求者。而且,中小股東的投機(jī)偏好使其對(duì)內(nèi)幕信息的關(guān)注更甚于對(duì)信息真實(shí)性的關(guān)注,且往往指望能“搭便車”,當(dāng)所有中小股東都有如此想法時(shí),結(jié)果只能是會(huì)計(jì)信息需求的嚴(yán)重不足。 再者,債權(quán)人也不是真正的信息需求主體。債權(quán)人的主要代表當(dāng)屬銀行等金融機(jī)構(gòu),他們對(duì)企業(yè)信用評(píng)估主要依據(jù)會(huì)計(jì)信息,因此銀行理應(yīng)是真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。但實(shí)踐中,銀行合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制相對(duì)不足,且中國(guó)特殊的人文環(huán)境,使銀行在放貸決策時(shí)不可能確實(shí)以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ),同時(shí),企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的低下更加劇了這種惡性循環(huán)。

　　最后,以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為代表的社會(huì)審計(jì)尚未形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。我國(guó)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需求主要是由政府創(chuàng)造的,并非市場(chǎng)的內(nèi)在機(jī)制。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、企業(yè)驗(yàn)資、國(guó)有企業(yè)年檢等服務(wù)的主要需求部門(mén)是政府管制機(jī)構(gòu),而非真正的市場(chǎng)。因此,獲得政府主管部門(mén)的認(rèn)可,并迎合這種需要就成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得市場(chǎng)份額的關(guān)鍵。

　　三、完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的對(duì)策建議

　　目前我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的主要制定機(jī)構(gòu),不僅要充分吸收廣泛代表真正參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中來(lái),而且希望各方的利益都能被重視并反映到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來(lái),逐漸建立起博弈機(jī)制,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程透明,并盡可能脫離財(cái)政部等政府官員的干預(yù)。

　　完善的激勵(lì)與約束機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行是至關(guān)重要的。如果能以各企業(yè)名稱及其工商注冊(cè)號(hào)為識(shí)別標(biāo)志建立企業(yè)信用檔案系統(tǒng),由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督執(zhí)行機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理,將企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況等信息等納入該系統(tǒng),對(duì)有不良記錄的企業(yè)在享受國(guó)家優(yōu)惠信用政策、商業(yè)銀行貸款等諸多方面給予限制。這樣將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行起到良好的促進(jìn)作用。從目前我國(guó)逐漸建立起來(lái)的個(gè)人信用檔案對(duì)個(gè)人在申請(qǐng)住房貸款及其優(yōu)惠政策中所起的作用中可見(jiàn)一斑。

　　在法規(guī)制度不健全的環(huán)境中,加大監(jiān)查和處罰力度是大多數(shù)專家所認(rèn)同的,是能夠加大違規(guī)成本、壓縮違規(guī)利益空間,從而使法規(guī)有效執(zhí)行的有效手段,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外。如果能夠?qū)σ呀?jīng)查出的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真(什么程度是“嚴(yán)重”失真,需要由監(jiān)督執(zhí)行機(jī)構(gòu)確定出量化標(biāo)準(zhǔn))的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰,更主要的是要進(jìn)入并永久保留在上述企業(yè)的信用檔案中,對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)人今后的行為進(jìn)行規(guī)正,形成威懾力,也將是不錯(cuò)的選擇。

　　培養(yǎng)會(huì)計(jì)信息的有效需求主體。我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的定位兼顧“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”,而且強(qiáng)調(diào)要滿足投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門(mén)以及企業(yè)管理層的需要。表面上看,是要滿足多方關(guān)系人的需要,但關(guān)系人的增多,反而促成會(huì)計(jì)信息供方的顧此失彼、會(huì)計(jì)信息需方的彼此依賴“搭便車”的局面。雖然會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的屬性,但如果形成政府、資本市場(chǎng)、債權(quán)人、投資者多方真正依賴會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)其今后的戰(zhàn)略、決策、行為等,那么將自然形成對(duì)會(huì)計(jì)信息供方的監(jiān)督。這種有效需求主體的形成需要“需求信息——信息可靠——需求加強(qiáng)——信息必須可靠”的良性循環(huán)和供需雙方的相互約束。

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