函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用函證法獲取的審計(jì)證據(jù)來(lái)源于外界，其可靠性是較強(qiáng)的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都十分相信函證的結(jié)果。然而，如果在函證過(guò)程中方法運(yùn)用不當(dāng)或程序不規(guī)范，或被審計(jì)單位與函證的對(duì)象協(xié)同舞弊，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。如果是審計(jì)人員自身的問(wèn)題，則可能導(dǎo)致審計(jì)人員陷入被提起訴訟的境地。例如，在杭州艾比艾公司虛假出資案中，為杭州艾比艾公司驗(yàn)資的杭州江南會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核實(shí)該公司的資金情況實(shí)施了函證程序，卻未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，原因是回函并不是直接來(lái)自于被詢證的銀行，而是經(jīng)被審計(jì)單位之手才收到了回函，結(jié)果給會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成了不應(yīng)有的損失。又如，在銀廣夏利潤(rùn)造假案中，給銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審單位應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由被審計(jì)單位發(fā)出，并未要求其債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是由被審計(jì)單位交給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，結(jié)果導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此承擔(dān)法律責(zé)任。可見(jiàn)，如何正確運(yùn)用函證法，仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須高度重視的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。新的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1312號(hào)——函證》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則），對(duì)函證決策、詢證函的設(shè)計(jì)以及函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)等進(jìn)行了全面規(guī)范。與原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——函證》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則對(duì)函證的有關(guān)規(guī)定更加準(zhǔn)確、具體，更具有可操作性，而且充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，對(duì)于規(guī)范函證行為、完善函證程序、提高函證質(zhì)量、規(guī)避函證風(fēng)險(xiǎn)有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)深刻領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，全面貫徹執(zhí)行其有關(guān)規(guī)定，在實(shí)施函證的過(guò)程中應(yīng)特別注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

　　一、在函證決策時(shí)應(yīng)重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　新準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在做出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。”在原準(zhǔn)則的第四條規(guī)定中，將重要性作為確定是否需要函證的首要因素，其次才考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不難看出，原準(zhǔn)則對(duì)函證決策所作的有關(guān)規(guī)定是從比較傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式出發(fā)的，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度是有一定局限性的，而新準(zhǔn)則充分考慮了現(xiàn)代國(guó)際流行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求，在對(duì)函證決策的規(guī)定中并未提及重要性，而是強(qiáng)調(diào)要考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“降至可接受的水平”。因此，在進(jìn)行函證決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為主要因素加以考慮，要重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能做到及時(shí)識(shí)別、評(píng)估以及應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，力求把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的合理的水平。

　　二、對(duì)應(yīng)收賬款的檢查應(yīng)著重實(shí)施函證

　　新準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。”這一規(guī)定與原準(zhǔn)則中第七條的規(guī)定是相同的。由于應(yīng)收賬款在很多企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大比重，而且應(yīng)收賬款的發(fā)生與收回與銷(xiāo)售業(yè)務(wù)往往是緊密聯(lián)系的，可能會(huì)混雜一些不合法、不合理或虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以，應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠，就必然成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通常情況下，如果采用審閱法、核對(duì)法等方法來(lái)檢查應(yīng)收賬款，則往往難以取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無(wú)法說(shuō)明應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠。而如果通過(guò)實(shí)施函證來(lái)檢查，則往往可以取得具有形式上和實(shí)質(zhì)性的雙重價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，足以驗(yàn)證應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠。正是由于函證法是驗(yàn)證應(yīng)收賬款可靠性最有效的審計(jì)方法，所以，新舊準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終把函證作為應(yīng)收賬款審計(jì)的重點(diǎn)，在審查應(yīng)收賬款及相關(guān)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視函證法的運(yùn)用。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　三、正確選擇函證方式

　　新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。”同時(shí)在第十七條中規(guī)定：“當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；（二）涉及大量余額較小的賬戶；（三）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；（四）沒(méi)有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。”新準(zhǔn)則中的這兩條規(guī)定與原準(zhǔn)則第十五、十六條規(guī)定基本上是相同的。然而，準(zhǔn)則中只說(shuō)明了適宜采用消極的函證方式的四種情況，至于具體在什么情況下應(yīng)采用積極的函證方式并未明確指出。筆者認(rèn)為，除了上述消極的函證方式適用的四種情況之外，其他情況下都應(yīng)采用積極的函證方式。也就是說(shuō)，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平、余額較大的賬戶、預(yù)期存在大量錯(cuò)報(bào)、有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證時(shí)，應(yīng)采用積極的函證方式。其他特殊情況下，如應(yīng)收賬款期末余額為零時(shí)，或平時(shí)與某客戶業(yè)務(wù)發(fā)生比較頻繁，期末業(yè)務(wù)卻停止時(shí)，也都應(yīng)采用積極的函證方式。

　　四、加強(qiáng)對(duì)函證實(shí)施過(guò)程的控制

　　新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制：（一）將被詢證者的名稱(chēng)、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；（二）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；（三）在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；（四）詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；（五）將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；（六）將收到的回函形成審計(jì)工作記錄。”該條規(guī)定與原準(zhǔn)則第十八條相比較，并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。在實(shí)際審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難做到對(duì)函證實(shí)施過(guò)程的控制。如在前述杭州艾比艾公司虛假出資案中，實(shí)施函證的過(guò)程就違反了控制程序中第三項(xiàng)規(guī)定，而在銀廣夏利潤(rùn)造價(jià)案中，實(shí)施函證的過(guò)程則違反了控制程序中第三和第四兩項(xiàng)規(guī)定。類(lèi)似的案例還有很多，往往是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在函證程序上未能?chē)?yán)加控制而導(dǎo)致產(chǎn)生了嚴(yán)重后果。其實(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將函證實(shí)施過(guò)程的控制程序規(guī)定得很具體，很清楚，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視這一控制程序，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的要求去做，做該做的事情，就一定能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　五、積極的函證方式下未收到回函時(shí)應(yīng)靈活處理

　　新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定：“如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。”關(guān)于這一點(diǎn)，原準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到回函時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)重要的賬戶余額或其他信息再次函證，或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則不同之處在于，新準(zhǔn)則未規(guī)定再次函證，并增加了“應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系”的規(guī)定。至于具體怎樣與被詢證者聯(lián)系，新準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明。筆者認(rèn)為，在這一點(diǎn)上新準(zhǔn)則的規(guī)定比較靈活。在未能收到回函的情況下，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，可以打個(gè)電話或者發(fā)傳真和電子郵件，也可以親自去一趟，有必要的話也可以再次函證。但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的角度來(lái)講，其目的在于查明真相，應(yīng)當(dāng)采用一種最有效的方式去聯(lián)系，既要重視未收到回函的處理，又要適當(dāng)考慮成本效益原則。此外，根據(jù)新準(zhǔn)則第二十二條和原準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，如果實(shí)施函證和替代審計(jì)程序都不能提供財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。總而言之，積極的函證方式下未收到回函時(shí)，應(yīng)先與被詢證者聯(lián)系；若未收到被詢證者的回應(yīng)，應(yīng)采用替代審計(jì)程序；若替代審計(jì)程序仍不能解決問(wèn)題，則應(yīng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。

　　六、重視對(duì)函證獲取的證據(jù)、函證過(guò)程及其實(shí)施結(jié)果的評(píng)價(jià)

　　新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：“在評(píng)價(jià)實(shí)施函證和替代程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）函證和替代程序的可靠性；（二）不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；（三）實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。”第二十四條規(guī)定：“在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；（二）被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；（三）被審單位施加的限制或回函中的限制。”并在第二十七條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)函證及函證以外的審計(jì)程序的實(shí)施結(jié)果是否為所審計(jì)的認(rèn)定提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”這三條規(guī)定，與原準(zhǔn)則的第二十一、二十二、二十六條的規(guī)定相互對(duì)應(yīng)而且一致。新舊準(zhǔn)則都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)施函證獲取的審計(jì)證據(jù)、函證過(guò)程和函證實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，并指明了進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)具體應(yīng)考慮的因素。對(duì)函證所進(jìn)行的有關(guān)評(píng)價(jià)，是實(shí)施函證過(guò)程不可缺少的程序，目的是為了估計(jì)函證效果，提高函證質(zhì)量，降低函證風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行函證有關(guān)評(píng)價(jià)，善始善終完成函證程序。要從杭州艾比艾公司虛假出資案和銀廣夏利潤(rùn)造假案等案件中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，高度重視函證過(guò)程的評(píng)價(jià)程序。為了防止證據(jù)不足和結(jié)論失誤，一定要認(rèn)真做好函證有關(guān)方面的評(píng)價(jià)工作。

　　（作者單位：陜西工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）