早在1981，DeAnglo就論證了事務(wù)所規(guī)?？勺鳛閷徲嬞|(zhì)量的替代指標(biāo)。原因在于如果大規(guī)模的事務(wù)所在減損審計質(zhì)量后被發(fā)現(xiàn)，將會比小型事務(wù)所面臨更多的損失，即低劣的審計質(zhì)量將使大型事務(wù)所喪失更多的審計市場份額，因此大型事務(wù)所更有動力確保其審計質(zhì)量。為了提高審計質(zhì)量究竟如何構(gòu)建注冊會計師市場或者如何更好地發(fā)展我國現(xiàn)有的審計市場結(jié)構(gòu)以提高審計質(zhì)量？

　　（一）我國注冊會計師審計質(zhì)量及市場分析

　　會計師事務(wù)所之間合并的目的之一便是擴大事務(wù)所的規(guī)模，進而增強審計市場的集中度。其背后的理論原因在于長期以來人們把不同事務(wù)所提供的服務(wù)視作是存在級差的產(chǎn)品。一般來說，事務(wù)所規(guī)模越大，其所提供審計服務(wù)的質(zhì)量越好，級差也就越高，相應(yīng)地審計收費也越高。

　　然而級差理論在事務(wù)所的“脫鉤改制”后并沒有充分體現(xiàn)其應(yīng)有的效果，事務(wù)所的整體審計質(zhì)量和抗風(fēng)險能力并沒有隨著事務(wù)所規(guī)模的擴大而有效提高。其原因在于：其一，改制過程中，一些會計師事務(wù)所圍繞著保牌、保資格和保市場的目標(biāo)實施合并且其集中方式仍然沒有擺脫由“行政權(quán)力確立壟斷”的模式。其二，由于我國上市公司財務(wù)報表審計市場存在的“人為壁壘”造成的上市公司審計市場和非上市公司審計市場結(jié)構(gòu)的差異。所謂“人為壁壘”指政府給予某些會計師事務(wù)所進入該市場審計的執(zhí)業(yè)特許權(quán)。一家會計師事務(wù)所之所以不進入某一市場應(yīng)該是其權(quán)衡業(yè)務(wù)性質(zhì)、自身的業(yè)務(wù)能力，進行成本—效益分析后進行的理性決策。但當(dāng)這種自由進入市場的權(quán)力被阻隔時，就造成了一方面受管制市場的事務(wù)所之間競爭程度較低，甚至?xí)嬖趬艛啵硪环矫?，非受管制市場?nèi)事務(wù)所完全競爭甚至過度競爭的不公平現(xiàn)象。不同類型市場結(jié)構(gòu)的差異進而影響審計質(zhì)量。

　　（二）網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)在審計市場集中過程中的作用分析

　　注冊會計師服務(wù)的對象主要是企業(yè)，服務(wù)內(nèi)容為財務(wù)報表審計、稅務(wù)咨詢與代理以及管理咨詢等。在注冊會計師完成其法定審計業(yè)務(wù)、簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)格式審計報告的同時，注冊會計師也在處理企業(yè)會計信息的過程中擁有了優(yōu)越于其他咨詢專家的優(yōu)勢，因為會計信息比其他管理信息更具有全面性、系統(tǒng)性、可比性和預(yù)測性等特點。這使注冊會計師介入稅務(wù)咨詢與代理乃至投資咨詢、管理咨詢等增值服務(wù)領(lǐng)域。管理咨詢業(yè)務(wù)的拓展會給財務(wù)報表審計的獨立性帶來負面影響，但在實際中，由于企業(yè)以及會計師事務(wù)所雙方的需求，管理咨詢還是得到迅猛發(fā)展，且咨詢業(yè)務(wù)收入占整個會計師事務(wù)所收入比重也越來越大。不僅如此，管理咨詢業(yè)務(wù)還成為衡量會計師事務(wù)所競爭能力的核心，事務(wù)所也不愿意主動分拆咨詢與審計服務(wù)。

　　從網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)角度看，審計鑒證業(yè)務(wù)若與稅務(wù)服務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等并存，則會增加客戶聘用會計師事務(wù)所的機會。當(dāng)越來越多的客戶因為注冊會計師在管理、稅務(wù)咨詢等方面的良好服務(wù)質(zhì)量而接納該事務(wù)所，甚至愿意進一步聘請其進行報表審計時，就會提高該事務(wù)所的市場占有率和規(guī)模。相應(yīng)地，隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴大，就為事務(wù)所在技術(shù)改善、人員培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程的科學(xué)化管理和質(zhì)量監(jiān)控體系等方面儲備優(yōu)勢。由于網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的存在，現(xiàn)有客戶人數(shù)和新增加客戶人數(shù)之間的相互支持，造成對特定品牌審計鑒證業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)的依賴，最終導(dǎo)致鑒證業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)在需求方的規(guī)模經(jīng)濟，幫助該類服務(wù)在市場上提高市場占有率。同時，大規(guī)模事務(wù)所的存在又為包括咨詢業(yè)務(wù)在內(nèi)的服務(wù)質(zhì)量的提高奠定了基礎(chǔ)，事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模與服務(wù)質(zhì)量一步步進入良性循環(huán)。

　　鑒于競爭環(huán)境和自身條件的原因以及外資所紛紛搶占國內(nèi)注冊會計師服務(wù)市場的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國內(nèi)資事務(wù)所不宜盲目拆分非審計服務(wù)。相反地，應(yīng)提倡和鼓勵內(nèi)資事務(wù)所開展咨詢服務(wù)，以推動其發(fā)展并擴大市場份額。尤其是規(guī)模較大的內(nèi)資事務(wù)所應(yīng)率先推出“非審計鑒證服務(wù)”，因為只有大事務(wù)所有資格和能力提供類似的管理咨詢服務(wù)。

　　相應(yīng)地，管理咨詢服務(wù)的重心也應(yīng)由會計制度設(shè)計與會計代理、財務(wù)計劃與經(jīng)營計劃、投資咨詢等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)向企業(yè)中長期發(fā)展規(guī)劃、產(chǎn)權(quán)重組與債務(wù)重整、政府宏觀政策（如產(chǎn)業(yè)布局與環(huán)境保護、國際關(guān)系與援外政策等）的制定與修改以及大型企業(yè)或政府機構(gòu)管理信息系統(tǒng)的設(shè)計等方面轉(zhuǎn)移。