摘要：本文分析了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫭F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷漠a(chǎn)生背景、內(nèi)涵以及對審計實務業(yè)務流程的影響，探討了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈膽?，指出現(xiàn)階段我國發(fā)展風險導向?qū)徲嫷碾y點和面臨的挑戰(zhàn)，并提出了發(fā)展風險導向?qū)徲嫷南嚓P對策。

　　關鍵詞：現(xiàn)代風險；導向?qū)徲?；審計實務；挑?zhàn)對策

　　2003年國際審計與保證準則委員會發(fā)布了新的國際審計風險準則，將審計風險模型修訂為：審計風險：重大錯報風險*檢查風險，即現(xiàn)代審計風險導向模型。2006年我國新頒布的《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》也啟用了新的審計風險模型。風險導向?qū)徲嫳葌鹘y(tǒng)的制度基礎審計具有更大的靈活性、伸展性，可以根據(jù)企業(yè)的具體情況實施更為靈活的程序，因此對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)判斷能力提出了更高要求。本文對此進行探討。

　　一、傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫹椒ň窒扌苑治?/strong>

　　傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定程序的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是制度基礎審計的發(fā)展，雖然使審計的效率和效果有了很大的提高，但也存在著固有的缺陷。首先，審計風險模型將審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險，實際工作中固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分。其次，固有風險的定義是以內(nèi)部控制不存在的假設為前提條件，而這種假設本身就是不存在的，因此，在實際操作中，固有風險的評估較困難，因為注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解被審計單位及其環(huán)境，簡單的將固有風險評估為高水平，直接進行控制風險評估。傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫴捎玫氖且环N自下而上的審計思路，在審計資源的分配上不能突出重點，造成了審計資源的浪費。最后，傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬛魂P注企業(yè)的內(nèi)部控制，認為注冊會計師通過對各個交易、賬戶余額、列報層次實施審計程序就可以獲得充分、適當?shù)淖C據(jù)，所以不必刻意關注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系，在這種情況下很可能無法發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的財務報表的重大錯報和管理舞弊問題。

　　二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ彤a(chǎn)生的背景、內(nèi)涵及要求

　　(一)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ彤a(chǎn)生的背景

　　在審計發(fā)展初期，由于企業(yè)組織結構簡單，業(yè)務性質(zhì)單一，審計內(nèi)容相對較少和不復雜，審計方法主要為賬項基礎審計。這種方法的審計效率雖然低，但在當時的環(huán)境下是適應的。19世紀末期，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，組織結構日益復雜，審計工作量迅速增加，會計師事務所為了能在審計市場中生存和發(fā)展，必須提高審計效率，出現(xiàn)了抽樣審計；抽樣審計意味著一些審計內(nèi)容將不被審查，雖然提高了審計效率，但同時也加大了注冊會計師的審計風險。20世紀40到70年代，由于美國相關法律對注冊會計師審計責任的加大，注冊會計師遭受起訴的案件迅速增多，審計風險急劇增大，為了降低審計風險，審計師不得不再次進行審計方法創(chuàng)新，由此產(chǎn)生了審計方法選擇觀念從效率導向向風險導向的偏移，產(chǎn)生了審計方法創(chuàng)新的需求基礎，制度基礎審計應運而生。制度基礎審計的基本特點是，在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，必須以內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和實際運用狀況為依據(jù)。20世紀80年代后，人類開始邁向信息社會和知識經(jīng)濟時代，隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展和科學技術、信息技術的影響日益加深，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷變化，組織技術及其經(jīng)營活動的方式日益復雜。會計準則要求的職業(yè)判斷和估計日益增加，來自企業(yè)管理當局進行財務舞弊的壓力日益增大等情況，導致審計風險加大，傳統(tǒng)的審計方法與信息社會、知識經(jīng)濟的環(huán)境需求存在較大差異，使得管理當局舞弊在這一期間預演愈烈，審計失敗和訴訟案件頻繁發(fā)生，損害了審計職業(yè)形象。此時戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展，為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生提供了重要的理論和實踐基礎，使現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生和發(fā)展成為可能。一方面社會對審計的需求不斷加大，社會公眾對審計作用的期望越來越高；另一方面在制度基礎審計方式下，注冊會計師很難查出由于管理當局舞弊或欺詐而產(chǎn)生的重大錯報。根據(jù)美國對注冊會計師審計責任的規(guī)定，審計人員一旦不能證明自己實施的審計程序是充分適當?shù)?，就將面臨敗訴風險，很可能要承擔巨額賠償。在這種情況下，學術界和國際四大會計師事務所開始了新的審計方法研究，開發(fā)出一系列研究方法，如畢馬威出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》，提出了的BMP(Businessmeasureprocess)審計模式；安永也提出了“全球?qū)徲嫹椒?rdquo;；安達信提出了“經(jīng)營審計”方法；德勤研究出了AS/2方法。這些方法的構架雖然有所差異，但其基本原理相同：根據(jù)系統(tǒng)論的相關知識，注冊會計師只有了解被審計單位及其所處的經(jīng)濟環(huán)境，才能發(fā)現(xiàn)財務報表的錯報風險。通過審計方法的創(chuàng)新，在保證審計效率的基礎上，把審計風險降到了合理的程度。這種體現(xiàn)風險導向的審計方法建立的基礎均以降低風險作為觀念導向，因此稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ā?

　　(二)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷膬?nèi)涵

　　新審計準則對于風險的定義與舊準則相比并無實質(zhì)性差別：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性，這里的“錯報”也包含漏報；檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。新準則對審計風險的內(nèi)涵作了不同的界定，與傳統(tǒng)的審計風險模型(審計風險＝固有風險*控制風險*檢查風險)相比，現(xiàn)代審計風險模型并不是簡單的將固有風險和控制風險進行合并，而是做了實質(zhì)性的改進和整合。注冊會計師必須把現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)的審計結合到一起，在保證審計質(zhì)量的前提下降低審計風險。因此，要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解，在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別和評估的風險與擬實施的進一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性程序)對應。在實際審計過程中，應當盡快找到法律環(huán)境、外部宏觀經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境中包含可能導致重大錯報風險的部分，確定重點審計領域，而不是把所有的經(jīng)營風險全部追查下去。這里的重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次。

　　(三)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ?/p>

　　某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制、管理層缺乏誠信或承受異常的壓力等；某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，如被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資，可能會使長期股權投資的認定存在重大錯報風險，又如被審計單位建立的以確保盤點工作人員能夠正確地盤點和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認定相關。針對識別的財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師應該制定總體應對措施，包括向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家的工作；在選擇進一步審計程序時應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解，并對擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍做出總體修改，從而確定實施實質(zhì)性方案還是綜合性方案。針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮風險的重要性、重大錯報發(fā)生的可能性、涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征等因素，確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽崉諛I(yè)務流程

　　(一)實施風險評估程序

　　在審計過程中，了解被審計單位及其環(huán)境(包括了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；了解被審計單位的性質(zhì)；了解被審計單位對會計政策的選擇和運用；了解被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；了解被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；了解被審計單位的內(nèi)部控制等方面)，執(zhí)行風險評估程序，目的是評估財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。在具體的流程中，應在所有的審計階段都實施風險評估程序，將評估風險與可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系，不得未經(jīng)風險評估直接將風險設為高水平，識別和評估的風險還要與實施的程序掛鉤。注冊會計師應當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結合使用。無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質(zhì)性程序。

　　(二)實施控制測試程序

　　必要時實施控制測試，目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報的有效性，據(jù)此重新評估認定層次的重大錯報風險。當存在下列情形之一時注冊會計師應當實施控制測試：首先，在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；其次，僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點運行的有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。注冊會計師可以依據(jù)控制測試的結果來證實風險或者修改評估結果。根據(jù)審計準則的要求，注冊會計師應當選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的審計證據(jù)。計劃的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。

　　(三)實施實質(zhì)性程序

　　這一程序包括分析程序和細節(jié)測試，目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報，降低檢查風險。注冊會計師應當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。

　　審計業(yè)務流程改變后，對注冊會計師的審計理念產(chǎn)生了深刻的影響，審計重心前移，將風險評估作為貫穿整個審計工作的主線，分析、評估財務報表層次可能出現(xiàn)重大錯報的領域，設計進一步審計程序。具體來講，風險評估程序包括詢問、分析程序、觀察和檢查，其核心是分析程序，即注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息做出評價，并通過調(diào)查識別出的、與其他相關信息不一致或與其數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動，來識別、評估重大錯報風險。

　　四、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈鴳妹媾R的挑戰(zhàn)

　　(一)會計師事務所在審計風險和法律責任規(guī)定環(huán)境下對成本與效益的考慮

　　近年來我國會計師事務所之間的競爭日趨激烈，為了能在市場上占有一席之地必須努力的降低審計成本?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫈U大了審計人員在審計計劃階段對被審計單位信息關注的范圍和程度，必然會增加審計工作的時間和成本。與傳統(tǒng)審計方法相比，風險導向?qū)徲嫓蕜t中既增加了注冊會計師對風險評估程序的關鍵環(huán)節(jié)的審計工作記錄要求，也增加了對實施的關鍵程序的審計工作記錄要求，這必然會增加審計資源的投入，提高審計成本。根據(jù)國際四大會計師事務所的經(jīng)驗，推行現(xiàn)代風險審計模型需要更多有經(jīng)驗的合伙人和高級審計人員的參與，人員成本較高；需要會計師事務所進行大量的初始投入，如客戶信息庫的建設、員工的培訓等，因此會使審計成本增加。在我國現(xiàn)階段對審計風險責任要求還比較低的法律環(huán)境下，很多公司聘請注冊會計師審計只是為了應付監(jiān)管的要求，因此需要的大多是一些收費低、能夠出具符合其意愿的報告的會計師事務所，在僅依靠現(xiàn)有審計模式就可滿足執(zhí)業(yè)需要的環(huán)境下，大多數(shù)會計師事務所不愿增加成本的投入。此外，目前我國法律對注冊會計師的審計責任的規(guī)定比較空泛，即使發(fā)生審計風險注冊會計師被起訴的可能性還不是很大，因此，較弱的法律責任制約與較低的審計違約成本是阻礙現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬐菩械囊粋€重要因素。

　　(二)注冊會計師的綜合素質(zhì)和審計技術有待提高

　　根據(jù)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊螅詴嫀煈斄私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，以識別和評估重大錯報風險，這就要求注冊會計師不僅要具備會計、審計方面的專業(yè)知識，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識，具備較高的風險分析水平和職業(yè)判斷能力。在進行風險評估時，分析程序作為風險評估程序的核心和主線，在我國目前審計實務中還不能被充分有效的運用。很多會計師事務所在運用分析程序時的隨意性很大，只是根據(jù)程序表中的未審數(shù)與以前年度審計數(shù)作簡單的比較，或者計算少數(shù)綜合性的財務比率，對行業(yè)分析、趨勢分析做得很少或深度不夠。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，分析程序在整個審計過程中占有極其重要的地位，國外的實證研究也表明分析程序?qū)τ诓檎抑卮箦e報風險是極其有效的。而在我國審計實踐中，由于注冊會計師審計技術的限制和數(shù)理統(tǒng)計知識的欠缺，分析程序往往做的還很不到位。

　　(三)信息庫的建設速度滯緩

　　在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛?，注冊會計師要在風險評估階段充分了解被審計單位的情況，就必須從客戶內(nèi)部和外部獲得充分信息，現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會計師對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足。即使有的企業(yè)建立了自己的信息庫，由于我國的信用體系還沒有完全建立，注冊會計師也很難判斷企業(yè)的誠信。另外，出于成本的考慮，目前我國會計師事務所的信息庫建設基本不健全，無法滿足注冊會計師在風險評估時所需信息。

　　五、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲l(fā)展的對策建議

　　(一)建立健全注冊會計師法律責任約束制度

　　應先從立法上完善對注冊會計師在各種情況下審計責任和違約責任的規(guī)定，使之具有可操作性。同時加強監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，選派“獨立性”較強的監(jiān)管人員，以削弱監(jiān)管部門人員和會計師事務所高級管理人員之間存在的關聯(lián)關系。

　　(二)根據(jù)增值服務合理提高審計收費

　　依照風險導向?qū)徲嫷囊髸黾邮聞账膶徲嫵杀?，在目前國?nèi)各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計程序，讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務，如可以為被審計單位提供管理咨詢、內(nèi)控建議、管理建議書等，這樣可以在不削弱本所競爭力的情況下合理的提高審計收入。

　　(三)提升注冊會計師執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

　　傳統(tǒng)的審計方法采用的是標準化的審計程序，對被審計單位都使用相同的審計程序，即使注冊會計師不懂管理知識、行業(yè)知識也可以進行審計。實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫼?，由于審計重心前移，審計時需要進行風險評估，這就對注冊會計師的知識體系提出了更高要求，注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須學習現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓，以增強風險意識、提高職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫶蚝没A。另一方面，對注冊會計師審計技能的培訓可以彌補在實施分析程序時工作不到位的缺陷。根據(jù)國外的審計經(jīng)驗，分析程序?qū)τ诓铄e防弊具有重大意義。在這方面國外的先進經(jīng)驗是，對單個被審計單位賬戶采用時間序列預測法，如簡單移動平均法、指數(shù)平滑法、建立差分自回歸模型等。對于多個賬戶之間的勾稽關系，同樣也運用多種統(tǒng)計方法、利用統(tǒng)計軟件進行分析。我國除了對銀行、證券公司等存在超大量交易的被審計單位考慮運用統(tǒng)計技術輔助審計外，對其他類型的企業(yè)應用得很少。因此，我國應加強對審計人員在這方面技能的培訓。此外，提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力還可以在保證審計效果的情況下提高審計效率，降低事務所的審計成本。

　　(四)引導會計師事務所建立信息平臺

　　實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，審計人員必須掌握包括宏觀經(jīng)濟環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營風險、財務狀況等各方面的信息，以識別和評估重大錯報風險。只有建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，才能滿足審計人員了解企業(yè)戰(zhàn)略、評估經(jīng)營風險、進行業(yè)績衡量等的需要。中國注冊會計師協(xié)會應建立國家級的信息庫，并督促各地方注冊會計師協(xié)會建立本地區(qū)的信息庫，從而整合為一個能夠獲取充分信息的平臺，便于注冊會計師在進行風險評估時能充分獲取相應資料，降低審計風險，提高服務質(zhì)量。