簡介： 在項目負(fù)責(zé)人承辦的審計、審核、審閱業(yè)務(wù)中,不管是傳統(tǒng)風(fēng)險模型里由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險決定的審計風(fēng)險,還是現(xiàn)代風(fēng)險模型里由重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險決定的審計風(fēng)險,對項目負(fù)責(zé)人而言,最終無非落實于兩個方面:一是報告數(shù)據(jù)錯誤的可能性,二是報告表述不當(dāng)?shù)目赡苄浴Ｒ韵戮蛷倪@兩個方面,探討項目負(fù)責(zé)人在實務(wù)中對風(fēng)險的把握與控制。

　　一、報告數(shù)據(jù)錯誤的可能性

　　不容置疑，審計報告中數(shù)據(jù)發(fā)生錯誤的可能性越大，審計風(fēng)險就越大，所以項目負(fù)責(zé)人一般會對報告數(shù)據(jù)給予高度關(guān)注。相對于因報告表述不當(dāng)而造成的風(fēng)險，這類因報告數(shù)據(jù)錯誤而造成的風(fēng)險的特點是：發(fā)生的可能性比較小，隨機(jī)性比較大，后果比較嚴(yán)重，甚至具有決定報告是“生”是“死”的影響力。在被定性為重大舞弊和重大錯報的案件中，絕大多數(shù)是由數(shù)據(jù)錯誤造成的。

　　數(shù)據(jù)錯誤的風(fēng)險大致可分為兩類：

　　一類屬于非技術(shù)性的偶發(fā)或隨機(jī)的差錯風(fēng)險，另一類屬于技術(shù)性的被誤導(dǎo)、未盡責(zé)或被迫就范的差錯風(fēng)險。其中把握與控制前一類風(fēng)險較為簡單，可以通過仔細(xì)檢查數(shù)據(jù)的運(yùn)算過程、認(rèn)真復(fù)驗數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系而有效降低。

　　但后一類風(fēng)險則不易把握，很難控制，因為是來源于人的風(fēng)險，包括外部的客戶和利害關(guān)系方，內(nèi)部的項目組員和事務(wù)所行政、質(zhì)控部門。

　?。ㄒ唬﹣碜钥蛻舻膼阂馕酗L(fēng)險

　　在惡意委托業(yè)務(wù)中，由于存在著極大的重大錯報風(fēng)險，而且檢查風(fēng)險受客觀條件限定不可能有效降低，所以審計風(fēng)險極大。比如，當(dāng)項目負(fù)責(zé)人執(zhí)行上市公司委托的惡意鑒證業(yè)務(wù)，或在執(zhí)行有強(qiáng)烈融資、騙稅意愿的民營企業(yè)委托的惡意鑒證業(yè)務(wù)時，一旦發(fā)生行政查處、司法訴訟，項目負(fù)責(zé)人很難進(jìn)行免責(zé)辯護(hù)。因為項目負(fù)責(zé)人即使主觀上很認(rèn)真，客觀上較合規(guī)，但由于報告中確認(rèn)的結(jié)論不對，利害關(guān)系方也很可能會遷怒于審計工作。這種情況下，項目負(fù)責(zé)人往往遭到無責(zé)不免罰，有責(zé)上限罰的境遇。再比如，在年報審計中，遇到客戶惡意提供存在重大錯報的財務(wù)報表、會計賬證和相關(guān)虛假佐證的資料，項目負(fù)責(zé)人在完成通常的審計程序后，很可能拿不出表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的充分依據(jù)，只能確認(rèn)虛假報表，導(dǎo)致報告鑒證的數(shù)據(jù)錯誤和報告整體錯誤。

　　惡意委托風(fēng)險，又稱之為客戶道德風(fēng)險，通常審計風(fēng)險與客戶不道德的程度成正比。近幾年來，不時有業(yè)內(nèi)人士源于客戶道德風(fēng)險而受罰獲罪，雖留前車之鑒，但要杜絕此類風(fēng)險，幾乎不可能。這是注冊會計師行業(yè)性質(zhì)決定的系統(tǒng)風(fēng)險。當(dāng)然系統(tǒng)風(fēng)險并不意味著只能束手就擒、坐以待斃，一名項目負(fù)責(zé)人在主持具體業(yè)務(wù)或同具體客戶打交道的時候，如果能夠做到以下幾點，可以在相當(dāng)程度上規(guī)避自身可能承擔(dān)的風(fēng)險。

　　1.外勤必檢點。不索不要、少宴少玩。古訓(xùn)吃人嘴短、拿人手短，在兵不厭詐的委托交易中，項目負(fù)責(zé)人要避免處于心理弱勢。

　　2.做事不能馬虎。項目負(fù)責(zé)人和項目組成員習(xí)慣性的嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng)能識別絕大多數(shù)的造假現(xiàn)象。

　　3.在技術(shù)層次上防范惡性風(fēng)險，應(yīng)該認(rèn)真且有效地執(zhí)行審計準(zhǔn)則。比如年報審計時，一旦通過貫徹落實《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，得出了高風(fēng)險狀態(tài)的評估結(jié)果，就必須有效實施《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》和其他準(zhǔn)則。被審計單位要求被評估的所有數(shù)據(jù)即使與行業(yè)、國內(nèi)、全球范圍的對比數(shù)據(jù)差著十萬八千里，項目負(fù)責(zé)人認(rèn)為存在重大錯報，也不能因此出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，必須在財務(wù)報表、會計賬證的層面上，力求找到表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的充分依據(jù)，力求用會計數(shù)據(jù)、審計語言的表述方式將風(fēng)險控制在可接受的程度。

　　從數(shù)家上市公司造假的公開案例看，有些公司是按照外部環(huán)境的理想值設(shè)計虛假數(shù)據(jù)，有些公司則提供了大量的在審計范圍內(nèi)無法驗證的虛假資料，誘使項目負(fù)責(zé)人得出錯誤判斷。面對此類極端惡性的系統(tǒng)造假業(yè)務(wù)，項目負(fù)責(zé)人的工作能力顯得非常重要。

　　比起被審計單位龐大的治理結(jié)構(gòu)、復(fù)雜的信息流程，項目負(fù)責(zé)人所能支配的時間、人員、精力等審計資源總是相對短缺的。如何充分利用有限的資源最大程度地降低風(fēng)險，頗能體現(xiàn)一名項目負(fù)責(zé)人的才智。對于千差萬別的業(yè)務(wù)，控制風(fēng)險的措施需有的放矢，無一定式。舉個確認(rèn)存貨的例子，對應(yīng)于客戶的可信度從高到低，可采用的方式有：（1）不參與盤點，取其自行盤點表，直接確認(rèn)；（2）不參與盤點，取其自行盤點表，抽個別品種過個數(shù)；（3）參與盤點，安排人員同步進(jìn)行抽樣項目的監(jiān)盤；（4）參與盤點，安排人員同步進(jìn)行所有項目的監(jiān)盤；（5）共同策劃盤點，堅持現(xiàn)場見物盤物；（6）共同盤點，見物盤物后，必與存貨的倉庫臺賬、會計賬數(shù)勾稽相符，必取應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款相符函證的原件；（7）完成第六種方式的工作后，繼續(xù)詳細(xì)審視上期收入、成本、往來賬的核算經(jīng)過，逐一查清跨期沖賬和劃轉(zhuǎn)。在客戶誠信、報表可信的條件下，采用第一種方式，就可安心確認(rèn)；相反，在客戶不誠信、報表有虛增或隱瞞收入等重大錯報的條件下，只有采用第六種方式，才可能識別虛增銷售存貨收入或隱瞞銷售存貨收入，但也不能保證絕對識別。

　　如果被審計單位將虛增銷售的存貨不放在盤點現(xiàn)場，而是放在審計組不應(yīng)該知道的地方，或提供審計組不應(yīng)該知道是關(guān)聯(lián)方的購貨商的詢證確認(rèn)函，那么項目負(fù)責(zé)人將很難準(zhǔn)確把握與控制當(dāng)期收入和成本的風(fēng)險。對于連續(xù)審計的高風(fēng)險客戶，有必要采用第七種方式，以進(jìn)一步評估客戶的誠信度和把握與控制當(dāng)期及前期的收入成本風(fēng)險。

　?。ǘ﹣碜钥蛻舻臒o惡意委托風(fēng)險

　　實際工作中，項目負(fù)責(zé)人只是偶爾會撞上客戶惡意系統(tǒng)造假的業(yè)務(wù)，平時處理的多是無惡意客戶片點失真的業(yè)務(wù)。這些無惡意的客戶在主觀上沒有“害”注冊會計師的意圖，他們?yōu)榱嗣鞔_的小目的，比方避避小額稅、夠夠達(dá)標(biāo)線、蹦蹦資格限，而不正確地處理某些賬務(wù)，造成鑒證對象含有若干錯報點；他們會在業(yè)務(wù)接洽時，以實相告，或者在審計人員提出錯報點時，坦率承認(rèn)。對于這些存在于普遍業(yè)務(wù)中的“虛心接受，堅決不調(diào)”的風(fēng)險，項目負(fù)責(zé)人把握容易，控制困難，找到一個全體利害關(guān)系方均能接受的平衡點，并非易事。筆者認(rèn)為，一個優(yōu)秀的項目負(fù)責(zé)人應(yīng)做到以下幾點：

　　1.擁有高超的專業(yè)勝任能力，可以較好地控制風(fēng)險。只有“凌絕頂”，才能“眾山小”，站在專業(yè)的最高層次上，有助于對風(fēng)險點作出準(zhǔn)確的評估，進(jìn)而化解風(fēng)險、回避風(fēng)險、降低風(fēng)險。相反，項目負(fù)責(zé)人要是技不如人、或濫竽充數(shù)，均有礙于風(fēng)險的恰當(dāng)控制，一種后果是客戶期望得到專家指導(dǎo)應(yīng)該能辦成的事情，未予辦成，劣化了審計服務(wù)的品質(zhì)；另一種后果是被客戶牽著鼻子走，風(fēng)險留在了審計產(chǎn)品上。

　　2.擁有較強(qiáng)的溝通能力。利用專業(yè)技術(shù)化解、回避風(fēng)險是有限度的，對不可調(diào)和的重大錯報點必須改正，否則報告數(shù)據(jù)就是錯誤的。曉之以理是通用的勸導(dǎo)方法，其中闡述稅務(wù)罰款、行政查處、司法訴訟的嚴(yán)重后果，常常最具影響力。如果最終客戶拒絕調(diào)整數(shù)據(jù)，那就要根據(jù)風(fēng)險的大小和性質(zhì)在報告中用語言披露或保留錯報點，甚至否定或不表達(dá)鑒證意見。同時需要非常謹(jǐn)慎地判斷能否在數(shù)據(jù)表上加蓋驗證章。當(dāng)錯報點的后果不是很嚴(yán)重且發(fā)生的概率非常低時，項目負(fù)責(zé)人在控制風(fēng)險時可以容忍一定程度的錯報點，但應(yīng)該履行告知義務(wù)，鄭重向客戶說明錯報點可能導(dǎo)致的不良后果，以及防止不良后果應(yīng)當(dāng)采取的補(bǔ)救措施。

　　值得注意的是，項目負(fù)責(zé)人利用溝通能力把握和控制風(fēng)險的過程中，一定不能涉嫌與客戶共同造假或幫助客戶造假，更不能被疑似代客戶造假。否則即便能控制某些具體業(yè)務(wù)的具體風(fēng)險，但是項目負(fù)責(zé)人的整個執(zhí)業(yè)生涯的系統(tǒng)風(fēng)險太大。

　?。ㄈ﹣碜皂椖拷M員的風(fēng)險

　　導(dǎo)致嚴(yán)重數(shù)據(jù)錯誤的人的風(fēng)險，雖然主要來自于外部的客戶，但也可能產(chǎn)生于內(nèi)部的項目組員。在事務(wù)所經(jīng)營中，項目組一般是因執(zhí)行某個具體業(yè)務(wù)而臨時組建的，大多項目負(fù)責(zé)人沒有行政權(quán)，對項目和組員的挑選缺乏主動權(quán)，多為被動接受。項目負(fù)責(zé)人走馬上任之初，一方面對客戶和業(yè)務(wù)要進(jìn)行評估，另一方面對項目組成員也要進(jìn)行評估，二者皆很重要。

　　如果有不甚了解的人員加入項目組，項目負(fù)責(zé)人在派兵遣將和執(zhí)行操作的過程中，應(yīng)始終予以高度關(guān)注，特別是這些組員擔(dān)任各個分點上的主審時，有必要常常檢查溝通，以便及時解決出現(xiàn)的問題。要是直至審計工作進(jìn)展到了匯總階段，才突然發(fā)現(xiàn)某個點上的主審因嚴(yán)重不能勝任，而導(dǎo)致該點審計失敗，那也許已經(jīng)沒有了補(bǔ)救時間，或因返工而引起客戶強(qiáng)烈不滿；要是用不能保證質(zhì)量的各審計分點上的數(shù)據(jù)匯總，其結(jié)果發(fā)生錯誤的可能性會較大。

　　在執(zhí)行大型業(yè)務(wù)時，由于分點主審較多，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)盡可能明確且詳細(xì)地布置所有審計中質(zhì)的內(nèi)容和量的尺度，并根據(jù)各主審的能力、風(fēng)格、審計對象的特點，進(jìn)行有效溝通。如果報告中涉及的數(shù)據(jù)出現(xiàn)因不同分點主審按不同判斷口徑而導(dǎo)致的歸類差異，那么項目負(fù)責(zé)人在應(yīng)答報告質(zhì)詢時，將很難自圓其說；再如某些事項，對報告整體而言，應(yīng)該是重大事項，但是對各審計分點而言，因構(gòu)不成重大事項，故被各主審忽略，而項目負(fù)責(zé)人沒有及時發(fā)現(xiàn)，這種情況很可能造成該重大事項的審計失敗。

　　（四）來自事務(wù)所行政、質(zhì)控方面的風(fēng)險

　　由客戶和組員引發(fā)的審計風(fēng)險，項目負(fù)責(zé)人通過主觀努力，大多數(shù)能夠把握和控制，但對來源于事務(wù)所行政、質(zhì)控方面的審計風(fēng)險，項目負(fù)責(zé)人常常無能為力。比如，當(dāng)上級行政機(jī)構(gòu)對該項目的組織工作處于混亂狀態(tài)，或者當(dāng)有著不同行政部門背景的組員各自為政，或者質(zhì)控方面依仗行政權(quán)力橫壓相左意見時，項目負(fù)責(zé)人因?qū)徲嬞Y源極度匱乏，或難以有效支配資源，或禁止自主表達(dá)意見，幾乎不可能控制風(fēng)險。對于由管理不善、用人不當(dāng)、關(guān)系不和的工作環(huán)境導(dǎo)致的風(fēng)險，主要由事務(wù)所承擔(dān)，項目負(fù)責(zé)人只能采用爭取審計資源、協(xié)調(diào)團(tuán)隊活動、反復(fù)陳述意見，因勢利導(dǎo)的方法將個體風(fēng)險予以一定程度的降低。

　　項目負(fù)責(zé)人有明確的職業(yè)和職務(wù)責(zé)任，卻沒有公權(quán)力和行政權(quán)力，在事務(wù)所的公司治理中常常屬于“弱勢群體”，有時不得不以“人在江湖，身不由己”的無奈簽名蓋章。比如，項目負(fù)責(zé)人即使情愿放棄自身的經(jīng)濟(jì)收益而拒發(fā)存在重大舞弊的報告，但由此而帶來事務(wù)所投入成本的無以補(bǔ)償、助審人員花費(fèi)的勞動無以回報的后果，會把項目負(fù)責(zé)人逼到合法而不合商業(yè)倫理的境地。于是大多數(shù)情況下，只能無奈地出報告、收費(fèi)，雖然讓自己和助審人員的勞動得到起碼的回報，但留下了后顧之憂。

　　二、報告表述不當(dāng)?shù)目赡苄?

　　報告表述不當(dāng)多是該言未言，少為言而有誤。當(dāng)其發(fā)生時，視其性質(zhì)，可能會導(dǎo)致或大或小的審計風(fēng)險。項目負(fù)責(zé)人在提交報告后，就得準(zhǔn)備著對付將來可能發(fā)生的一切風(fēng)險，所以在審計產(chǎn)品中，用語言打造的抵擋風(fēng)險的盾牌必需堅韌而嚴(yán)密。

　?。ㄒ唬╄b證年報的審計報告，表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險

　　在最新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則中，規(guī)定年報必須披露的事項詳細(xì)而廣泛，要想報告表述得完全很難。有時是項目負(fù)責(zé)人主觀判斷事項不重要，懶于表述；更多的時候是客戶認(rèn)為在模糊境域里或現(xiàn)實狀況下，應(yīng)該披露的事項對其沒有好的影響甚至有惡劣影響，而不讓在報告中提及。相對于數(shù)據(jù)的舞弊，即使須言未言的事項已經(jīng)達(dá)到應(yīng)該表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的程度，但是因為存在著遷回風(fēng)險的空間較大，項目負(fù)責(zé)人不得不對客戶要求瞞報的限定表現(xiàn)出更大的寬容。保持沉默是一般的操作手段，在上市公司的年報中普遍使用。當(dāng)遇到實在不能保持沉默的事項，則需潛心用詞造句，力求做到既能規(guī)避風(fēng)險，又能讓客戶接受。

　　由于在年報審計中，對必須披露的事項，可謂條款恢恢，不嚴(yán)格按照規(guī)范操作，都有風(fēng)險。其主要來自于行業(yè)主管部門和監(jiān)管部門，以后也可能來自民事侵權(quán)賠償訴訟。如果該披露的事項沒有披露，又不能進(jìn)行重要性程度的有效辯護(hù)，那么可能會受到業(yè)內(nèi)處罰，甚至承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；如果該披露的事項已經(jīng)披露，盡管表述得內(nèi)涵模糊，外延深廣，言不及義，意在言外，但表述的內(nèi)容怎么看都不錯，屆時再能給出合理解釋，則有可能化險為夷。

　　在披露敏感事項時，不同的表述方式，客戶的接受程度大相徑庭。平日里，項目負(fù)責(zé)人有必要注重對語言的修煉，以便能夠充分利用會計審計的專業(yè)語言和敘述陳說的通用語言，為審計產(chǎn)品營建盡可能圓滑的保險空間。

　?。ǘ╄b證其他事項的審計、審核、審閱報告，表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險

　　相對于有明確披露規(guī)則的年報審計，鑒證其他事項的報告并沒有較為清晰的披露規(guī)則，只要把握住《注冊會計師法》中禁令精神即可?！蹲詴嫀煼ā返?1條明令禁止：明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損署報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人嚴(yán)生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。且在法釋[2007]12號《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第5條中，對上述不予指明款項應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

　　專項報告表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，雖然發(fā)生概率不低，但后果一般不嚴(yán)重，常常能以補(bǔ)出說明、書面解釋、拉關(guān)系說好話而平息。這類風(fēng)險主要來自于報告的使用者，也就是關(guān)系方，特別是利害關(guān)系方。不同類型的項目，比如清產(chǎn)核資、財政檢查、清算破嚴(yán)、改制變更、司法鑒定、經(jīng)濟(jì)案件、工程審核；同類型的不同項目，比如國企破產(chǎn)、民企破產(chǎn)、外企破產(chǎn)，其利害關(guān)系方有著天壤之別，項目負(fù)責(zé)人在操作業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)小心識別各方的利益點、沖突點、同盟點，站在公正的角度，事項，均在報告中披露，將各方關(guān)注的利用報告時，理想狀態(tài)是，能各取所需，以使他們在沒有風(fēng)險的任何關(guān)系方提出任何質(zhì)詢，項目負(fù)責(zé)人都能泰然回復(fù)：我們知道的所有情況已經(jīng)在報告中披露。當(dāng)然，出報告不是做書本練習(xí)題，不可能達(dá)到理想狀態(tài)，實務(wù)中項目負(fù)責(zé)人對感悟到的矛盾點盡可能披露是有益處的。其中，對已經(jīng)鐵板釘釘?shù)氖马?，可以簡述；對水中月霧中花的事項，要詳盡陳述。因為，項目負(fù)責(zé)人賴以判斷的資料，幾乎完全來自于單方面，當(dāng)他們以處心積慮的狀態(tài)提供資料時，項目負(fù)責(zé)人的視野會受到嚴(yán)重的無形限制，得出的判斷很可能有署于其沖突方，一旦報告出手，就可能被沖突方鉆研出“過失”點；再者，各個利害關(guān)系方，對不同重要事項的深知程度，很可能超過項目負(fù)責(zé)人的認(rèn)知度，所以，在報告中詳盡披露由單方提供的未確定事項的資料，以及由這些資料導(dǎo)致的處理過程和結(jié)果，可以使報告使用人明辨問題所在，有利于解決針對審計工作的矛盾，如果他們提供了比在報告中披露的更具證明力的資料，就能改變不利于自身的結(jié)論，如果他們拿不出證據(jù)，即使對結(jié)論不滿，也不能遷怒于項目負(fù)責(zé)人。

　　（作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所）