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【摘要】隨著電子計(jì)算機(jī)的產(chǎn)生與廣泛普及,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作使用的工具逐漸為計(jì)算機(jī)所取代,會(huì)計(jì)電算化成為現(xiàn)代及未來會(huì)計(jì)工作的主導(dǎo)方式。因此,審計(jì)方式也必然存在著由傳統(tǒng)審計(jì)過渡到電算化審計(jì)的變革。電算化審計(jì)的演進(jìn)從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)手段、審計(jì)證據(jù)等幾個(gè)方面充分體現(xiàn)出以傳統(tǒng)審計(jì)為基礎(chǔ)的進(jìn)一步繼承與發(fā)揚(yáng)。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)審計(jì); 電算化審計(jì); 電算化審計(jì)的演進(jìn)
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作即手工會(huì)計(jì),主要借助于紙、算盤或計(jì)算器、筆等工具進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處理。隨著電子計(jì)算機(jī)的產(chǎn)生與廣泛普及,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作使用的工具逐漸為計(jì)算機(jī)所取代,會(huì)計(jì)電算化成為現(xiàn)代及未來會(huì)計(jì)工作的主導(dǎo)方式。而審計(jì)是從會(huì)計(jì)工作中逐漸獨(dú)立出來的,同時(shí)又以會(huì)計(jì)工作為對(duì)象,它們所面臨的巨變環(huán)境又具有一致性,這就決定了審計(jì)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理工具的演變中,必然存在著由傳統(tǒng)審計(jì)過渡到電算化審計(jì)的變革。
一、傳統(tǒng)審計(jì)的主體特征
傳統(tǒng)審計(jì)即手工審計(jì)。由于傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下,會(huì)計(jì)資料的載體是紙介質(zhì),所以傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是載有會(huì)計(jì)資料的紙性介質(zhì)。傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)手段,無論是審計(jì)抽樣還是撰寫審計(jì)報(bào)告,都是由手工操作完成的。審計(jì)證據(jù)包括實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)四大類。傳統(tǒng)審計(jì)中的書面證據(jù)包括各種原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和明細(xì)表等,它們都有自己的作用。在傳統(tǒng)審計(jì)中,審計(jì)方法主要包括制定審計(jì)計(jì)劃的方法、收集審計(jì)證據(jù)的方法和提出審計(jì)報(bào)告的方法。從狹義上說,就是指與取得審計(jì)證據(jù)相關(guān)的各種方法。按不同的標(biāo)準(zhǔn),可劃分為順查法、逆查法、詳查法、抽查法等;再具體一些,包括核對(duì)法、查詢法、函證法、觀察法、分析法等。在手工會(huì)計(jì)處理的條件下,所有審計(jì)方法的執(zhí)行都是由人工完成的。從審計(jì)線索上來看,由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中,由原始憑證到記賬憑證,記賬憑證到登記賬簿,最后到編制報(bào)表,每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽章,因而審計(jì)線索十分清晰。審計(jì)人員能夠利用書面資料從原始業(yè)務(wù)開始,一路追查到報(bào)表中的各項(xiàng)指標(biāo),并通過這些審計(jì)線索來檢查和確定這些指標(biāo)是否能夠正確反映被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況,檢查其財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性和有效性。在傳統(tǒng)審計(jì)中,企業(yè)一般是通過職責(zé)分割、職權(quán)分工、規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)處理程序以及憑證、賬簿、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系等而形成的一個(gè)內(nèi)部控制體系,這一體系能夠較好地保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的真實(shí)、可靠和安全。
二、電算化審計(jì)的演進(jìn)
?。ㄒ唬徲?jì)對(duì)象
在傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下,審計(jì)對(duì)象是紙性介質(zhì)。而在電算化審計(jì)環(huán)境下,會(huì)計(jì)資料存儲(chǔ)在硬盤、軟盤、光盤等磁性介質(zhì)上,審計(jì)對(duì)象包括了整個(gè)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)。相對(duì)于紙性介質(zhì)來說,磁性介質(zhì)具有數(shù)據(jù)存儲(chǔ)量大、易查詢、體積輕等特點(diǎn),但也有易被改寫的安全性問題。審計(jì)過程中判斷會(huì)計(jì)資料合法性與正確性的一項(xiàng)重要證據(jù)就是看它是否出現(xiàn)被涂改的情況,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中一旦發(fā)生涂改會(huì)計(jì)資料的情況,審計(jì)人員一眼就能看出。但是在電算化會(huì)計(jì)環(huán)境中,被涂改的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可能未留下任何痕跡,因此審計(jì)人員很難立即察覺。另外一些因素如計(jì)算機(jī)病毒等容易造成磁盤上會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的丟失,直接影響到會(huì)計(jì)資料的完整性。
?。ǘ徲?jì)手段
在傳統(tǒng)審計(jì)中,整個(gè)審計(jì)過程都是由手工操作完成的。而在電算化審計(jì)中,許多工作可以由計(jì)算機(jī)來完成,免去審計(jì)人員許多繁瑣的手工計(jì)算與復(fù)核之苦。例如審計(jì)調(diào)查,可利用計(jì)算機(jī)程序語(yǔ)言設(shè)計(jì)出審計(jì)抽樣程序,實(shí)現(xiàn)電算化抽樣調(diào)查。
?。ㄈ徲?jì)證據(jù)
傳統(tǒng)審計(jì)中的書面證據(jù)包括各種原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和明細(xì)表等,它們之間可以實(shí)現(xiàn)相互核對(duì)。而在電算化環(huán)境中,當(dāng)輸入原始憑證的數(shù)據(jù)生成記賬憑證后,記賬工作由計(jì)算機(jī)自動(dòng)進(jìn)行批處理,各種賬簿記錄數(shù)出一源,都是依據(jù)記賬憑證同時(shí)成賬,相對(duì)來說作為審計(jì)證據(jù)的作用就減弱了。在環(huán)境證據(jù)如內(nèi)部控制的重點(diǎn)和管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)方面,傳統(tǒng)審計(jì)和電算化審計(jì)有著不同的內(nèi)容,從而導(dǎo)致了環(huán)境證據(jù)的差別。
(四)審計(jì)方法
在傳統(tǒng)審計(jì)中,審計(jì)人員可根據(jù)具體情況對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行人工審查工作,一般采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計(jì)方法,更為具體的審計(jì)方法還有核對(duì)法、查詢法、函證法等。在會(huì)計(jì)電算化條件下,人工審計(jì)的技術(shù)方法仍然是重要的,但是由于會(huì)計(jì)信息以磁性介質(zhì)作為主要存儲(chǔ)方式,因此計(jì)算機(jī)審計(jì)已成為必不可少的審計(jì)方法。同時(shí),審查電算化系統(tǒng)的處理和控制功能,也需要借助于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)來施行。在電算化審計(jì)中,傳統(tǒng)審計(jì)方法發(fā)生了較大改變,被劃分為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法和面向電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)方法。而后者又可以細(xì)分為電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)程序的審計(jì)方法、數(shù)據(jù)文件的審計(jì)方法和內(nèi)部控制的審計(jì)方法。具體包括測(cè)試數(shù)據(jù)法、并行模擬法、嵌入審計(jì)程序法、代碼比較法、程序解析法、受控處理法等。
?。ㄎ澹徲?jì)線索
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中,審計(jì)線索非常直觀、清楚,審計(jì)人員可以根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查,通過這些審計(jì)線索來檢查和確定被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí),檢查其財(cái)務(wù)活動(dòng)是否合法、合規(guī)和有效。而在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,從記賬憑證數(shù)據(jù)的輸入到會(huì)計(jì)報(bào)表的輸出,全部業(yè)務(wù)處理都是借助計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)完成的,加之會(huì)計(jì)信息主要存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上,即使有所改動(dòng)也不易令人察覺,使得審計(jì)線索缺乏直觀性和真實(shí)性。例如:各種賬簿和報(bào)表數(shù)出一源、自動(dòng)產(chǎn)生,使得證、賬、表之間的關(guān)系缺乏相互的驗(yàn)證性;再如,反記賬、反結(jié)賬功能的使用使得憑證修改后不會(huì)留下任何痕跡,審計(jì)人員無法辨別數(shù)據(jù)修改前的情況以及數(shù)據(jù)是否被修改。
?。﹥?nèi)部控制
進(jìn)行審計(jì)時(shí),對(duì)內(nèi)部控制的了解是一項(xiàng)非常重要的工作,審計(jì)人員據(jù)此估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)范圍、制定審計(jì)程序。在傳統(tǒng)審計(jì)中,內(nèi)部控制主要包括授權(quán)控制、責(zé)任分工、管理控制、審批和核對(duì)控制、內(nèi)部審計(jì)、業(yè)務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)化等內(nèi)容,以工作人員之間的相互牽制為基本特征,審計(jì)人員利用直觀性很強(qiáng)的紙介質(zhì)進(jìn)行手工核對(duì)和檢查,明確相關(guān)職責(zé)。而在電算化審計(jì)中,數(shù)據(jù)的處理權(quán)限高度集中,由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的內(nèi)部控制失去作用。例如,在電算化會(huì)計(jì)條件下,一旦輸入記賬憑證數(shù)據(jù),各種賬簿都能同時(shí)產(chǎn)生,原有手工條件下的賬證核對(duì)、賬賬核對(duì)等內(nèi)部控制措施不再生效。因此,電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的內(nèi)部控制產(chǎn)生了新的意義,如操作控制中的輸入控制、數(shù)據(jù)處理過程控制、輸出控制等;組織控制的內(nèi)容也發(fā)生了較大變化。這就要求審計(jì)人員在了解審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)該采用新的審計(jì)程序,采取新的評(píng)價(jià)方法,以適應(yīng)電算化會(huì)計(jì)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制的新變化。
?。ㄆ撸徲?jì)環(huán)境
內(nèi)部控制、被審計(jì)單位管理人員和業(yè)務(wù)人員的組成及素質(zhì)、各種管理?xiàng)l件與管理水平都構(gòu)成了傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容。在電算化審計(jì)條件下,上述內(nèi)容發(fā)生了變化:1.電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制與手工會(huì)計(jì)內(nèi)部控制有著不同的內(nèi)容;2.信息化數(shù)據(jù)系統(tǒng)的應(yīng)用導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無論是組成上還是知識(shí)素質(zhì)上都有差別;3.管理內(nèi)容、管理?xiàng)l件的變化。這些變化要求審計(jì)人員提高自身的能力,適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境。
?。ò耍徲?jì)檔案
傳統(tǒng)審計(jì)檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案,均為紙性介質(zhì)。而電算化審計(jì)檔案具有以下特點(diǎn):1.查詢方便。電算化審計(jì)檔案資料可以實(shí)現(xiàn)電子檢索的功能,查詢方便、快捷。2.保存有難度。因?yàn)樵陔娮訑?shù)據(jù)處理環(huán)境下,大量數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上,而磁介質(zhì)容易因盜竊、丟失、故意或偶然的毀壞及使用等原因而受到損害。3.成本較高。硬性存儲(chǔ)器的價(jià)格較高,審計(jì)檔案保存年限也較長(zhǎng),在此期間,物理性損耗等原因使得這些硬盤上的數(shù)據(jù)必須不斷地備份到新的硬盤上,昂貴的檔案保存成本也就在所難免。
三、信息化時(shí)代審計(jì)的未來發(fā)展謀略
(一)將現(xiàn)代信息技術(shù)全面運(yùn)用在審計(jì)領(lǐng)域
將運(yùn)用現(xiàn)代化信息技術(shù)運(yùn)用在審計(jì)的理論研究、實(shí)務(wù)工作、知識(shí)結(jié)構(gòu)等領(lǐng)域,是當(dāng)代電子計(jì)算機(jī)信息技術(shù)與審計(jì)工作內(nèi)容緊密結(jié)合、提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率的關(guān)鍵一步。在理論研究方面,應(yīng)逐步建立適應(yīng)現(xiàn)代化信息技術(shù)發(fā)展的新型的審計(jì)理論。在實(shí)務(wù)工作方面,力求使傳統(tǒng)審計(jì)工作向“計(jì)算機(jī)審計(jì)”和“使用計(jì)算機(jī)審計(jì)”方向轉(zhuǎn)變,如審計(jì)人員既以紙性會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)又以磁性介質(zhì)數(shù)據(jù)為對(duì)象;審計(jì)底稿和審計(jì)證據(jù)及其有關(guān)審計(jì)檔案應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)無紙化等。知識(shí)結(jié)構(gòu)上,審計(jì)人員除了應(yīng)掌握傳統(tǒng)審計(jì)的基本知識(shí)外,還應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù),掌握數(shù)據(jù)處理和管理技術(shù),掌握現(xiàn)代化信息技術(shù)的應(yīng)用及網(wǎng)絡(luò)知識(shí)等;既能夠熟練操作審計(jì)軟件,又能夠適時(shí)編寫各種應(yīng)用性審查程序。
(二)事后靜態(tài)審計(jì)向事中和事前動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變
在過去的手工會(huì)計(jì)條件下,審計(jì)工作往往更重視事后審計(jì)。隨著會(huì)計(jì)電算化工作的廣泛開展,為了保證電算化會(huì)計(jì)條件下審計(jì)工作的真實(shí)可靠性,審計(jì)工作應(yīng)從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì)和事中審計(jì)。當(dāng)單位實(shí)施會(huì)計(jì)電算化工作之前,首先應(yīng)對(duì)單位采用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)軟件的適用性進(jìn)行審計(jì),軟件中提供的各項(xiàng)核算與管理功能是否滿足了信息使用者的要求。通過事前審計(jì),保證單位使用的會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)的合法、安全、可靠。當(dāng)會(huì)計(jì)電算化軟件應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作以后,應(yīng)該重視對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)軟件的數(shù)據(jù)處理程序、自動(dòng)轉(zhuǎn)賬公式的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表公式的定義進(jìn)行事中審計(jì),防止核算單位惡意篡改系統(tǒng)程序。另外,還要做好事后審計(jì),將會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的運(yùn)算結(jié)果與軟件提供的核算功能進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試,保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性,進(jìn)一步保證審計(jì)工作的正確性。
?。ㄈ┪磥韺徲?jì)的重點(diǎn)將側(cè)重會(huì)計(jì)明細(xì)信息的數(shù)據(jù)安全性、可靠性
會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展,促使企業(yè)提供更多的明細(xì)信息,因此,審計(jì)的工作重點(diǎn)在于檢驗(yàn)企業(yè)會(huì)計(jì)明細(xì)信息的真實(shí)可靠性以及審核進(jìn)入外部網(wǎng)絡(luò)的明細(xì)信息的安全性。企業(yè)內(nèi)部形成的明細(xì)信息的真實(shí)可靠性往往取決于企業(yè)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效程度,而審計(jì)人員的主要工作將是證實(shí)從數(shù)據(jù)庫(kù)存取信息的可靠性。對(duì)于進(jìn)入外部網(wǎng)絡(luò)的明細(xì)信息,必須通過對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行安全控制,以保證此信息的安全性。
?。ㄋ模徲?jì)軟件應(yīng)能實(shí)現(xiàn)諸多功能
未來審計(jì)軟件應(yīng)具有以下功能:能夠與會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)鏈接,實(shí)現(xiàn)直接通過會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中的接口程序取數(shù);能夠減少審計(jì)人員的工作量,盡可能讓計(jì)算機(jī)代替人工的大量抄抄寫寫和計(jì)算,使審計(jì)人員的工作精力集中到職業(yè)性強(qiáng)的事務(wù)處理上去,如抽樣檢查底稿中的部分項(xiàng)目(憑證號(hào)、科目、金額等)交由計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件自動(dòng)取數(shù)生成;審計(jì)軟件應(yīng)能自動(dòng)完成某些審計(jì)工作底稿的整理功能;審計(jì)軟件應(yīng)有擴(kuò)充功能,應(yīng)能對(duì)審計(jì)事務(wù)進(jìn)行管理,如審計(jì)日程的安排、工時(shí)的計(jì)算、底稿管理、審計(jì)收費(fèi)管理等。總之,未來審計(jì)軟件如果具有了上述功能,全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)無紙化將不再只是一個(gè)夢(mèng)想。
【主要參考文獻(xiàn)】
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