摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成為全球性的焦點(diǎn)問題。為恢復(fù)投資者的信心，必須對舞弊展開行動以查處并減少舞弊。因此，對財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)問題的研究已到了刻不容緩的地步。在理論上加強(qiáng)對財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)研究，對于在中國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是至關(guān)重要的。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊,動因理論,舞弊手段

　　引言

　　進(jìn)入本世紀(jì)以來，舞弊現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢。據(jù)美國注冊舞弊調(diào)查師聯(lián)合會2002年的一份報(bào)告估計(jì)，舞弊和財(cái)務(wù)操縱每年要使美國經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)6 000億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的6％。注冊會計(jì)師聯(lián)合保險(xiǎn)公司估計(jì)舞弊每年遞增15％。而同時在中國，上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件也一直不斷，“誠信危機(jī)”面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。國家會計(jì)學(xué)院的調(diào)查顯示，只有2.51％的總會計(jì)師認(rèn)為中國目前上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是可信的。舞弊事件的發(fā)生對各方面產(chǎn)生了巨大的影響，在此種情況下，審計(jì)中對舞弊就需要愈加關(guān)注，而從理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮更是至關(guān)重要。

　　一、舞弊的含義及特征

　　舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識的錯報(bào)或忽略。它包括：對財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會計(jì)原則的有意誤用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產(chǎn)。是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)；（2）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或贏利能力的判斷。

　　舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策等手段；（3）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動機(jī)是有意識的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手段

　　從理論上來說，舞弊最終必然要通過財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒有超出會計(jì)原理，而且也和其動機(jī)緊密相連。了解財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段，可以為注冊會計(jì)師審計(jì)提供值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。

　　1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入；（2）擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

　　2.多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。

　　3.隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報(bào)表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來迷惑審計(jì)人員。

　　4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費(fèi)用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動全身，虛增收入勢必要增加資產(chǎn)，而虛增現(xiàn)金最為便利，因此近年來，越來越多的企業(yè)對現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨(dú)鐘且樂此不?！，F(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤指標(biāo)在衡量企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會計(jì)期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的真實(shí)程度。現(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現(xiàn)金舞弊；（2）受限現(xiàn)金舞弊；（3）現(xiàn)金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。

　　三、應(yīng)對舞弊的主要措施

　　在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上，就能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有意識地對舞弊加以關(guān)注，提高應(yīng)對舞弊的能力。

　?。ㄒ唬?strong>了解客戶的經(jīng)營狀況

　　評估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于注冊會計(jì)師對客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競爭情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題。了解這些因素，有助于注冊會計(jì)師評估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。

　　在獲取客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考慮哪些信息能夠用以識別舞弊。注冊會計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，評估舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子可能有更高或更少的重要性水平。

　?。ǘ?strong>設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

　　注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施正確的審計(jì)程序，以獲取識別舞弊所需的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中進(jìn)行。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)程序基本一致，但在運(yùn)用時應(yīng)更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

　　1.分析性程序。實(shí)質(zhì)性測試中的一個重要程序就是分析性程序，是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)。目前針對中國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產(chǎn)剔除分析法；（2）關(guān)聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現(xiàn)金流量分析法；（5）收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。

　　2.詢問。在審計(jì)過程中，審計(jì)師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，深入調(diào)查管理層和員工。由于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊大多涉及高級管理人員，因此，當(dāng)審計(jì)師就被審計(jì)單位可能存在的舞弊進(jìn)行審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢問治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。對詢問對象的詢問內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對象，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)，從被詢問人的口頭語言和身體語言進(jìn)行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

　　3.函證。是指注冊會計(jì)師為印證被審計(jì)公司會計(jì)記錄歷載事項(xiàng)，防止被審計(jì)公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢證的方法，是對應(yīng)收賬款強(qiáng)有力的審計(jì)程序。注冊會計(jì)師通常應(yīng)對銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過函證，特別是對應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊會計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器。

　　4.監(jiān)盤。是對被審計(jì)單位的實(shí)物（包括存貨、固定資產(chǎn)等）通過實(shí)地盤查，然后與賬面核對的方法。所有銷售環(huán)節(jié)最終都導(dǎo)致實(shí)物資產(chǎn)的減少，企業(yè)要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數(shù)量；而且存貨和固定資產(chǎn)通常價(jià)值較大，存貨又是品種繁多的一類資產(chǎn)，因而往往也是實(shí)施會計(jì)舞弊的首選目標(biāo)。監(jiān)盤是應(yīng)對多計(jì)銷售收入、存貨和固定資產(chǎn)的有力武器，所以注冊會計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤。

　　5.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序。是指在審計(jì)對象的時間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計(jì)程序，通常情況下不是常規(guī)的，而是由目標(biāo)的追蹤審計(jì)程序。常用的延伸性審計(jì)程序包括：（1）在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金；（2）對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項(xiàng)，可以查出虛構(gòu)銷售收入和現(xiàn)金舞弊。

　?。ㄈ?strong>保持職業(yè)懷疑態(tài)度

　　職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲得證據(jù)的有效性。并對相關(guān)矛盾的證據(jù)以及引起對文件或管理層聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。注冊會計(jì)師應(yīng)該保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，排除合理懷疑。一直以來審計(jì)職業(yè)界對職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是：既不能盲目地認(rèn)為每一個管理層都是不誠實(shí)的，也不能不假思索地認(rèn)為管理層是絕對誠實(shí)的。

　?。ㄋ模?strong>實(shí)地調(diào)查和利用專家工作

　　注冊會計(jì)師擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序必然能夠?yàn)榘l(fā)現(xiàn)舞弊提供有意義的線索。調(diào)查工作可以從內(nèi)外兩方面進(jìn)行。注冊會計(jì)師應(yīng)該深入企業(yè)生產(chǎn)、管理現(xiàn)場，觀察生產(chǎn)經(jīng)營過程，并詢問相關(guān)工作人員，如采購員、銷售員、保管員、生產(chǎn)工人等，可以獲得有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題也不難被發(fā)現(xiàn)。如果有必要，還應(yīng)該進(jìn)行外部調(diào)查，如對供貨商、代理商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。當(dāng)然，注冊會計(jì)師要真正實(shí)施廣泛的內(nèi)查外調(diào)還須要法律法規(guī)賦予相應(yīng)的權(quán)限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。

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