審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立兩個方面含義。所謂“實質(zhì)上的獨立”主要是指注冊會計師在其工作中不使自己的判斷從屬于他人，不以個人的偏見左右判斷，以公正無私、不帶偏見的審查和判斷保證審計證據(jù)和意見的客觀性，從而使審計能夠在社會中切實發(fā)揮自己獨特的作用；所謂“形式上的獨立”是對第三者而言的，指注冊會計師在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，使得擁有充分相關信息的理性第三方看來注冊會計師是獨立的。可見，實質(zhì)上的獨立性是無形的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

　　一、注冊會計師審計獨立性現(xiàn)狀及其影響因素

　　（一）外部環(huán)境因素

　　主要包括審計委托模式與監(jiān)管制度不足等方面的問題。

　?。?）審計委托模式存在問題。目前，我國注冊會計師審計中行使審計委托權(quán)的是上市公司的管理當局，它既是委托人，又是被審計人，這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系。相比而言，上市公司的管理當局在審計交易中占主動地位，而會計師事務所則處于劣勢，因為我國的審計市場正處于買方市場的環(huán)境下，僧多粥少，管理當局可以選擇自己滿意的會計師事務所，而會計師事務所卻沒有或基本沒有選擇被審計單位的余地。由于會計師事務所在經(jīng)濟利益上受制于上市公司管理當局，而管理當局恰恰是注冊會計師審計的監(jiān)管對象，因此，注冊會計師迫于生存的壓力，很難保證其審計的獨立性。

　　（2）監(jiān)管力度不足，違規(guī)成本過低。在我國的注冊會計師審計實施過程中，各監(jiān)管機構(gòu)除了進行少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠注冊會計師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查。同時，針對注冊會計師行業(yè)的違法違紀行為，監(jiān)管部門主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊會計師及其所在的會計師事務所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有，即使有賠償金額也很少，從而使得其違規(guī)的收益遠大于其違規(guī)的成本。

　　（二）注冊會計師行業(yè)內(nèi)部的因素

　　主要包括審計服務及事務所形成不足等方面的問題。 （1）非審計服務的存在。目前，會計師事務所對被審計單位既可以提供審計服務，又可以提供非審計服務。非審計服務是指注冊會計師提供審計以外的服務，具體包括會計服務、管理咨詢、稅務服務等。當會計師事務所向被審計單位同時提供審計服務、咨詢服務時，如果審計服務不能夠讓被審計單位滿意，那么非審計服務這一塊的巨額利潤將會隨之流失?？梢?，如果注冊會計師為某一客戶提供非審計服務后，接著再對其進行審計，那么將會影響注冊會計師審計的獨立性。

　?。?）國內(nèi)會計師事務所的組織形式存在缺陷。我國《注冊會計師法》規(guī)定，事務所可以采取有限責任公司制或合伙制。根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計，當時我國的5641家事務所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（占總數(shù)的13.95%），采用有限責任制組織形式的4854家（占總數(shù)的86.05%），直到現(xiàn)在，合伙制組織形式的仍然僅占一小部分。由此可見，我國大多數(shù)會計師事務所采取有限責任制，這種組織形式并不適合會計師事務所這種特殊行業(yè)的實際情況。在有限責任制形式下，會計師事務所僅以其全部資產(chǎn)對債務承擔責任，從而使其違約成本遠遠小于違約收益，因此會影響審計的獨立性。

　　（3）國內(nèi)會計師事務所的規(guī)模較小。目前，我國會計師事務所的規(guī)模普遍較小，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強。在經(jīng)濟上對客戶的依賴性就較大。因此，在面臨著生存的競爭壓力時，他們?yōu)榱藸幦】蛻艉苋菀妆还芾懋斁质召I，致使難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，動搖了整個審計工作的獨立性。

　?。?）注冊會計師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問題。注冊會計師的職業(yè)決定了他們必須在審計工作中持有認真謹慎、客觀公正的態(tài)度。而注冊會計師的工作強度非常大，繁重的工作容易使注冊會計師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下更容易受到金錢等的誘惑，從而失去獨立性；同時，在我國注冊會計師有很大一部分是通過注冊會計師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計人員，雖然他們有很強的專業(yè)理論背景，但缺乏實踐經(jīng)驗，而部分老會計人員雖然有經(jīng)驗，但理論水平低，開拓創(chuàng)新意識和現(xiàn)代審計意識相對較弱，這種自身能力的限制也會影響審計的獨立性。

　　二、注冊會計師審計獨立性保障體系的構(gòu)建

　　針對當前我國注冊會計師獨立性的現(xiàn)狀及其影響因素，要構(gòu)建其獨立性的保障體系應從以下幾個方面入手：

　　（一）加強外部環(huán)境建設

　　主要是改良審計委托模式的加強監(jiān)管力度。

　　（1）促成良好的審計委托模式。為了加強我國注冊會計師審計的獨立性，我們應當積極探索新的審計委托模式。嘗試在證券監(jiān)管部門下設立審計聘用委員會，由它來行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計聘用委員會通過公開招標的方式確定中標事務所。然后由審計聘用委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協(xié)議，由中標的會計師事務所委派注冊會計師對被審計單位進行審計并發(fā)表審計意見。由證券監(jiān)管部門收取審計費用，再將此費用轉(zhuǎn)交給審計聘用委員會，并由委員會直接向會計師事務所支付審計費用，這樣就割斷了注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系；同時，由審計聘用委員會委托注冊會計師進行審計，使管理當局喪失了注冊會計師的聘任權(quán)，從而充分保證了注冊會計師的獨立性。

　?。?）加強監(jiān)管力度。行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。除了行業(yè)自律外，在事務所對被審計單位進行審計時，可以適當派出監(jiān)督人員對整個審計過程進行復核和監(jiān)督，并且對會計師事務所出具的審計報告進行大規(guī)模的隨機抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即進行追查和糾正。

　　（3）加強法制建設，提高違規(guī)成本。我國應借鑒國外經(jīng)驗，加大對注冊會計師做假的懲罰力度，提高注冊會計師的違規(guī)成本，從經(jīng)濟層面對注冊會計師審計的獨立性進行約束。為了保障注冊會計師審計的獨立性，應制定和推行使“違規(guī)成本”遠高于“違規(guī)收益”的懲治制度，制定有關法律法規(guī)，讓違規(guī)者得不償失，并進一步完善注冊會計師法律責任及對注冊會計師訴訟的有關法律，細化由法律制裁的違規(guī)行為，加強執(zhí)法力度。2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關于審理涉及會計師事務所審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實注冊會計師的民事賠償責任來保護投資者，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這從根本上保護了所有投資者的利益。在此基礎上，我們還應不斷完善法律體制，從而建立良好的賠償機制，建立健全刑事懲罰機制和民事懲罰機制，進而提高注冊會計師審計的獨立性。

　　（二）加強注冊會計師行業(yè)自身建設

　　主要是對非審計服務的監(jiān)管及轉(zhuǎn)變會計師事務所的體制及規(guī)模。

　　（1）加強對非審計服務的管制。為了保證注冊會計師審計的獨立性，應加強證監(jiān)會對非審計服務的管制，具體措施包括：第一，規(guī)范審計和非審計費用的披露，這樣有助于公眾對注冊會計師審計獨立性的考察；第二，禁止向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，從而使審計能確實保持形式上和實質(zhì)上的獨立性；第三，實行會計師事務所輪換制度，避免為同一客戶長時間服務，以免形成私人間或業(yè)務上的親密關系，危害審計獨立性；第四，限制部分非審計業(yè)務等。上述措施均有利于保障我國注冊會計師審計的獨立性。 （2）積極推進會計師事務所向合伙制轉(zhuǎn)變。注冊會計師行業(yè)是個高度依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責任制是保障注冊會計師審計獨立性的最有效的組織制度。由此會計師事務所采取合伙制這種組織形式是最佳選擇。合伙制事務所需承擔無限責任，合伙人的個人利益與事務所的業(yè)績緊密相連，使其在承擔風險和責任上更有壓力，在增強質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，我國應推行合伙制會計師事務所，變有限責任制為合伙制，這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，從而迫使注冊會計師強化風險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，真正做到“獨立執(zhí)業(yè)”。

　?。?）擴大會計師事務所的規(guī)模。大型的會計師事務所更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力，我們應該擴大事務所的規(guī)模。這樣一方面能改善事務所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，增強注冊會計師的獨立性；另一方面能夠降低成本、提高市場競爭力，特別是能抵制來自全球國際會計師事務所的沖擊，并與其抗衡，這也是我國事務所立于不敗之地的必由之路。

　?。?）加強注冊會計師教育，提高其綜合素質(zhì)。注冊會計師是審計工作的主體，其素質(zhì)的高低影響著審計的獨立性。因此，他們需要加強規(guī)范職業(yè)道德的教育，樹立和增強其在執(zhí)業(yè)過程中的風險意識，保持較高的職業(yè)道德水平，謹慎的對待自己的審計工作。注冊會計師還應該加強后續(xù)教育，加速知識更新，使執(zhí)業(yè)水平可以跟上新的會計制度與不斷變化的外部環(huán)境，真正提高其專業(yè)勝任能力。在科技日益發(fā)展的今天，許多公司在造假手段上大費心思，采用高新技術，如果注冊會計師對這些技術不了解，就很難查出被審計單位的違法違規(guī)行為，因此注冊會計師還應了解和掌握各種與會計相關的高科技造假的手段，并掌握對策，避免發(fā)表錯誤的審計意見。