《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為:所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這里對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的闡述實(shí)際上包括兩個(gè)方面的含義:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的,即已經(jīng)證實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上并未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況,或以被審計(jì)單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯(cuò)誤而未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師察覺(jué)的可能性;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上是公允的。它包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)所處的環(huán)境日益復(fù)雜,審計(jì)所面臨的任務(wù)日趨艱巨,審計(jì)也需遵循成本效益原則。這些原因的存在決定了審計(jì)過(guò)程中存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這在客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性,并采取相應(yīng)措施盡量避免風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生有內(nèi)、外部?jī)纱笤?內(nèi)部原因取決于企業(yè)內(nèi)部的控制系統(tǒng),外部原因則取決于審計(jì)人員的判斷力。由內(nèi)部原因而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),這是審計(jì)人員所不能控制的,但必須對(duì)這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,并確定風(fēng)險(xiǎn)水平。由外部原因而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是檢查風(fēng)險(xiǎn),這種風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員可以控制的,也是審計(jì)人員調(diào)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最主要因素。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主體來(lái)分析,有三方面原因:

　　(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面原因。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要內(nèi)容是:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中采用了沒(méi)有意識(shí)到的不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法,或者錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng),發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)”的可能性。而這方面主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力、職業(yè)道德等因素決定的。在專(zhuān)業(yè)能力方面,具體原因表現(xiàn)在:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)及審計(jì)相關(guān)知識(shí)等不足;執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足,職業(yè)判斷失誤;錯(cuò)誤使用技術(shù)方法等。從職業(yè)道德方面,具體原因表現(xiàn)在:注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性,責(zé)任心不強(qiáng);缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎;盲目從事不能勝任的業(yè)務(wù)等。另外,如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理存在漏洞;承接不能勝任的工作;不注重對(duì)本所執(zhí)業(yè)人員后續(xù)教育等因素,也會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)被審計(jì)單位方面原因。

　　由于被審計(jì)單位原因,會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性,從而增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn):(1)財(cái)務(wù)報(bào)表編制不符合合法性、公允性,其中包括會(huì)計(jì)信息本身的不確定性導(dǎo)致編報(bào)者難以把握而致使編報(bào)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào);或是會(huì)計(jì)人員的故意行為致使重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)出現(xiàn)。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表客觀上已經(jīng)存在了風(fēng)險(xiǎn)隱患,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)其中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào),風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)移到注冊(cè)會(huì)計(jì)師上了。(2)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)失敗,依據(jù)會(huì)計(jì)信息作出投資決策的投資者就會(huì)遭受損失,為了挽回?fù)p失,投資者就可能把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上法庭。(3)企業(yè)管理當(dāng)局欺詐行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要根源,管理當(dāng)局出于經(jīng)濟(jì)或政治目的,常采取多種手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,而且手段越來(lái)越高明,越來(lái)越隱蔽,這種欺詐行為如果沒(méi)有被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出來(lái),最終,投資者、社會(huì)公眾或有關(guān)部門(mén)就會(huì)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任。

　　(三)審計(jì)環(huán)境方面原因。

　　這方面原因比較復(fù)雜,主要體現(xiàn)在:一是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的依賴(lài)程度及其影響范圍擴(kuò)大會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加;二是法律規(guī)定是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否產(chǎn)生及大小的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。法律是國(guó)家要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)責(zé)任的強(qiáng)制措施。目前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的對(duì)象與內(nèi)容呈擴(kuò)大趨勢(shì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念深入,法律意識(shí)增強(qiáng),廣大投資者、利益相關(guān)者將逐漸拿起法律武器維護(hù)自己合法權(quán)益,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。

　　1.管理舞弊的問(wèn)題。

　　自從凈資產(chǎn)收益率(ROE)作為上市公司申請(qǐng)配股的依據(jù)之一,上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為,曾經(jīng)有一項(xiàng)“會(huì)計(jì)誠(chéng)信基本評(píng)價(jià)”調(diào)查表明,有71%的人認(rèn)為單位負(fù)責(zé)人是造成會(huì)計(jì)信息失真的主要原因,說(shuō)明企業(yè)管理層舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的最大執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。

　　由于一些公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè),監(jiān)督、制約功能形不成合力,導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡,在公司治理結(jié)構(gòu)缺失、經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)沒(méi)有真正分離、出資者缺位的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任雖然要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn),聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力實(shí)際上還是掌握在管理層手中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)很難做到真正的獨(dú)立。經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)對(duì)象變成了審計(jì)委托人,決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用、續(xù)聘、解聘、付費(fèi)等事項(xiàng),在一些重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討價(jià)還價(jià),使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位,嚴(yán)重破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,降低了審計(jì)的價(jià)值,增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。

　　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展,企業(yè)的規(guī)模迅速膨脹,經(jīng)濟(jì)環(huán)境十分復(fù)雜,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多元性,企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性,以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速普及都使審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的情況難以全面地反映和評(píng)價(jià),獲得正確結(jié)論的難度加大,從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.法律環(huán)境的影響。

　　由于當(dāng)前我國(guó)的法律制度尚處于逐步健全和完善階段,一些重要的法律、法規(guī)及行政規(guī)章還未出臺(tái),而已有的一些法律制度不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速轉(zhuǎn)變的要求,有待修訂和完善。審計(jì)工作中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)定性、評(píng)價(jià)、處理、處罰相對(duì)困難,有的無(wú)依據(jù),有的依據(jù)不清,有的依據(jù)政出多門(mén)且相互矛盾,使審計(jì)行為在一定程度上容易出現(xiàn)隨意性,審計(jì)執(zhí)法力度和工作深度存在著某些方面缺位、某些方面越位的情況,潛藏了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

　　(一)明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。

　　根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)責(zé)任是被審單位建立、健全內(nèi)控制度,保護(hù)其資產(chǎn)的安全、完整,保證其會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性;而審計(jì)責(zé)任則是對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同的概念,二者不能互相替代、減輕或免除。為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)由被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料,對(duì)是否存在“未決訴訟”和是否為其他單位進(jìn)行擔(dān)保等做出說(shuō)明,以明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)完善審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)。

　　提高審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)。審計(jì)能否真正發(fā)揮作用,不僅要有完善的審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的行為,更重要的是要建設(shè)一支合格的、高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德提出了更高的要求。一是建立職業(yè)準(zhǔn)入制度,確保審計(jì)人員在政治思想和業(yè)務(wù)能力等方面符合要求;二是建立審計(jì)人員后續(xù)教育制度,樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的思想,系統(tǒng)地、有計(jì)劃地組織高層次業(yè)務(wù)培訓(xùn),不斷更新專(zhuān)業(yè)知識(shí),以適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展要求;三是建立審計(jì)人員待遇與專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平掛鉤的制度。

　　(三)規(guī)范審計(jì)程序。

　　一是建立審計(jì)三級(jí)復(fù)核制度,確保搜集的審計(jì)證據(jù)客觀、真實(shí)、充分、有力;二是要重視審計(jì)工作底稿的撰寫(xiě)。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體,是審計(jì)過(guò)程形成全部審計(jì)工作記錄和獲取的資料。在審計(jì)中要認(rèn)真編寫(xiě)審計(jì)工作底稿,以減小和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);三是出具合理的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員要依據(jù)搜集到的審計(jì)證據(jù),做出合理判斷,出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。要求審計(jì)報(bào)告語(yǔ)言表達(dá)準(zhǔn)確,數(shù)據(jù)正確,證據(jù)資料充分、報(bào)告結(jié)構(gòu)完整;對(duì)于審計(jì)報(bào)告的形成要執(zhí)行規(guī)范程序,即由專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或人員對(duì)審計(jì)組提出的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核。審計(jì)報(bào)告經(jīng)復(fù)核后,由審計(jì)機(jī)關(guān)分級(jí)審定,層層把關(guān),以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(四)改進(jìn)審計(jì)方法和手段。

　　一方面在采用抽樣審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,慎重選擇審計(jì)樣本,使樣本能充分代表總體的特征。同時(shí)在設(shè)計(jì)和選擇樣本,評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果時(shí),應(yīng)當(dāng)結(jié)合專(zhuān)業(yè)判斷關(guān)注期后事項(xiàng)審計(jì),應(yīng)盡可能關(guān)注至報(bào)告發(fā)出日的所有期后事項(xiàng),在審計(jì)報(bào)告中作必要的披露,保證企業(yè)與報(bào)表使用者之間信息及時(shí)溝通。另外,要大力開(kāi)發(fā)和應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法,迅速提高審計(jì)人員計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能,不斷開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件,建立審計(jì)作業(yè)平臺(tái)。要將傳統(tǒng)的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)闈B透到事前、事中和事后的實(shí)時(shí)審計(jì)。以審計(jì)方法的創(chuàng)新,來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量,降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。