【摘要】 本文通過介紹存貨審計中的現(xiàn)狀和難點,分析存貨審計失敗的原因,提出提高存貨審計質(zhì)量的建議。

　　【關鍵詞】 存貨審計; 難點; 提高質(zhì)量; 建議

　　對一般制造業(yè)或商品流通企業(yè)而言,存貨在會計報表中有著特殊的地位,它既是資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)的主要項目,也是現(xiàn)金流量表中影響營運資金的最大組成項目,同時存貨計價的準確性還會對利潤表產(chǎn)生較大的影響。在審計實務中,因存貨成本計算的復雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性,而使審計人員對存貨的審計大部分停留在成本價值處于抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面,數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計單位賬面的反映,不能滿足審計目標的要求。因此,要想對存貨取得較滿意的審計結(jié)果,對存貨審計中的技術及技巧提出了較高的要求。

　　一、存貨審計的現(xiàn)狀和難點

　　(一)存貨審計的現(xiàn)狀

　　存貨的審核與其他的資產(chǎn)項目審核相比,較為復雜,其審計現(xiàn)狀為:對存貨方面的審計,因其存貨成本計算的復雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性,大部分停留在成本價值處于抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面;數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計單位賬務反映的數(shù)量和質(zhì)量。

　　(二)存貨審計的難點

　　1.存貨計價方面,存貨成本計算繁瑣。審計人員需通過被審計單位會計資料中的數(shù)據(jù)進行驗算,或經(jīng)過非會計資料,如:生產(chǎn)部門、勞資部門提供的資料另行計算,而分析評價其價值是否準確可靠。

　　存貨成本計算中,要涉及原材料的耗用、人工工資的計入、制造費用的分攤。如果同時生產(chǎn)幾種不同的產(chǎn)品,還要在不同產(chǎn)品之間按產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、定額耗用量比例法、工時比例法等分配材料費用、工資費用及其他相關費用。采用計劃價計價的企業(yè),還要在存貨成本中分攤材料成本差異。

　　2.存貨數(shù)量方面,因存貨存放于不同處所(包括工廠、銷售機構(gòu)及分支機構(gòu)),控制及盤點困難。

　　3.存貨質(zhì)量方面,因種類、項目繁多,差異性大,觀察與鑒定困難?？赡芤驗榇魷?、過時、陳舊及毀損而使其價值減損,審計人員因?qū)Ρ粚徲媶挝划a(chǎn)銷活動及業(yè)務認知不夠,而難以作出合理的判斷。

　　二、審計失敗的原因

　　一是審計人員不熟悉被審計單位的工藝,也未深入現(xiàn)場了解產(chǎn)品的生產(chǎn)流程,而仍停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面,含糊其詞,一筆帶過,致使被審計單位將一些不相關原材料攤?cè)氤杀径窗l(fā)現(xiàn),如領用材料制作專用設備,而將材料成本計入生產(chǎn)費用。另外,審計人員未進行會計信息與非財務信息之間的關系、比率的計算與分析的分析性復核,對被審計單位產(chǎn)品成本的組成未進行相關分析,而簡單地對賬面數(shù)字進行計算后,即確認存貨成本計算無誤,但未警覺到被審計單位可能有更普遍的其他差錯存在。如材料假出庫、虛列成本費用、調(diào)節(jié)當期利潤。

　　二是審計人員預先告知被審計單位監(jiān)盤存貨的地點,使被審計單位得以預做準備,就未觀察地點之存貨做不實調(diào)整。存貨監(jiān)盤人員經(jīng)驗不足,審計人員允許被審計單位人員跟隨在旁邊并記錄審計人員的抽點項目,使被審計單位在事后有機會對未抽點項目做假。

　　三是審計人員缺乏存貨方面的專業(yè)知識,在審計組中也未配備專業(yè)人員。如期末存貨計價中,因?qū)I(yè)人員和專業(yè)知識的缺失,即使被審計單位期末存貨發(fā)生減值,其是否應計提減值損失及正確計提跌價準備的金額,都不能使審計人員有很大的把握性,致使在存貨質(zhì)量方面只能取信于被審計單位的報告。

　　三、提高存貨審計質(zhì)量的建議

　　(一)存貨成本計價方面

　　1.審核材料計價方法、材料成本差異率的分攤是否采用了一貫性原則?？沙槿∑渲幸粋€月或幾個月的材料出庫單進行重新計算,以驗證被審計單位在材料計價方面是否適當、公允。

　　2.生產(chǎn)成本審計中,要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學;生產(chǎn)費用的歸集和分配方法是否合理;完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當;還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時記錄是否完整;與生產(chǎn)成本明細賬及成本計算單是否一致等。審計人員可收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況,行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料,相互聯(lián)系印證分析疑點及異常,還可收集企業(yè)產(chǎn)品的工時定額或經(jīng)驗耗費數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計報表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關資料、勞資部門的人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料。與財務歸集分配的人工費用,用以相互印證及分析復核,以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤的情況。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其合理性與真實性。

　　3.在產(chǎn)品成本的審計有它自己的特殊性,如難以期后抽盤;期末成本是否真實合理,主要取決于期末在產(chǎn)品計量的準確性和成本核算方法的科學性。由于這一特殊性常被少數(shù)審計人員忽視,他們往往在總賬與明細賬核對相符后,就給出一個“確認”的結(jié)論,這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計證據(jù)的充分、適當,審計人員應盡可能側(cè)重其成本分配標準的合理性和一貫性,并輔助一些分析性復核,如:通過產(chǎn)成品單位成本的變化,分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性,從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性,當然作上述分析時不可忽略材料及其他費用價格變化帶來的影響。

　　4.對于領用材料購制專用設備,材料成本計入生產(chǎn)費用的現(xiàn)象,在加強盤點的審計程序,進行重點抽樣或全面盤點固定資產(chǎn)的情況下,具體分析盤盈的原因,收集當年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計報表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗消耗數(shù)據(jù),企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術改造資料,對兩者作比較分析,看是否存有異常,同時根據(jù)機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù),與企業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及財務數(shù)據(jù)進行比較分析,以確定是否存在領用材料購制專用設備,材料成本計入生產(chǎn)費用的現(xiàn)象。

　　此外,在生產(chǎn)成本審計中,還應審查收入與成本的配比,不僅要重視金額的配比,而且要關注成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量是否配比;同時注意加強異常產(chǎn)成品項目的盤點和成本計算工作,收集相關的銷售、生產(chǎn)、出入庫等原始資料,與統(tǒng)計報表相互印證及分析以辨別異常的現(xiàn)象?？上茸鞣治鲂詮秃?收入成本的配比分析、各月波動分析等),也可直接依據(jù)存貨審計時產(chǎn)成品減少量與存貨銷售在銷售收入賬戶中反映的銷售數(shù)量結(jié)合起來,進行數(shù)量方面的配比測試,以取得滿意的效果。

　　(二)存貨數(shù)量控制方面

　　對于存貨數(shù)量方面,審計人員可以做好存貨的監(jiān)盤,以確定被審計單位的存貨是否真實存在,還要獲取相關證明文件,從而判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權(quán),并且與賬面記錄相符,查明有無短缺、毀損及貪污、盜竊等問題。

　　1.應由熟悉客戶狀況的有經(jīng)驗的審計人員負責存貨監(jiān)盤。

　　2.審計人員應當現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位的存貨盤點,進行必要的抽查,并形成相應的工作底稿。執(zhí)行盤點觀察時:(1)抽點的重點應放在高價值的項目上。(2)如果不是每一個地點均列入監(jiān)盤,不要事先或太早告知被審計單位前往的地點。同時,應分成不同的審計組同時進入監(jiān)盤場所,以免被審計單位提前或根據(jù)不同的監(jiān)盤時間進行安排、調(diào)整。對于審計人員并未親自抽點的存貨項目,審計人員應進行分析性復核,避免被審計單位將存貨盤點數(shù)及匯總資料加以操縱或歪曲。(3)盤點時應盡量避免或減少公司間及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動,否則,應確定是否已做好適當控制。

　　3.審計人員抽查存貨數(shù)量時,應親自計數(shù),而不應聽信被審計單位工作人員報數(shù),以防止“空箱”和虛報或結(jié)果被修改,應將抽查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對;審計人員還應當特別關注存貨的移動情況,防止遺漏或重復盤點。

　　4.根據(jù)存貨不同的存放特點,對那些不易計量的、需通過測算的存貨,應考慮是否利用專家的工作。

　　5.對于已經(jīng)監(jiān)盤確認過數(shù)量的存貨,審計人員還要獲取相關證明文件,從而判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權(quán)。

　　(三)存貨質(zhì)量控制方面

　　1.資產(chǎn)負債表日,應當特別關注存貨的狀況。在《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條中明確規(guī)定:“資產(chǎn)負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益”。審計人員應觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時、殘次及存貨價值遠遠低于可變現(xiàn)凈值的存貨;很久未用的存貨項目,或存放地點和保管方式不尋常,應保持機警以確定是否有受損、過時等情況。

　　2.提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)。在存貨質(zhì)量確定審計業(yè)務中有很多環(huán)節(jié)都將依靠審計人員的職業(yè)判斷。例如對資產(chǎn)減值跡象的判斷和對資產(chǎn)減值準備金額的計提,不僅要求審計人員有豐富的會計經(jīng)驗,還需要審計人員了解掌握各種材料、產(chǎn)品、工程、建筑等方面的知識。所以,審計人員只有具備會計、評估、市場等復合的知識結(jié)構(gòu),才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。所有這些對政策的把握、對企業(yè)風險的選擇都對審計人員提出了很高的要求。因此,提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行。

　　3.利用專業(yè)的評估機構(gòu)或相應的專家服務。在組成審計組時,可將專業(yè)的評估機構(gòu)或相應的專家列入審計組中,利用他們的專業(yè)知識彌補審計人員專業(yè)知識的欠缺。

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