摘要：高校管理活動的“經(jīng)濟性、效率性、效果性”是高校內(nèi)部審計部門開展績效審計的核心內(nèi)容，也是審計評價的難點。文章以無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院的國家示范性高等職業(yè)院校建設(shè)項目績效審計為例，對“三E”審計評價標準的選擇進行探討，為高等院校開展“三E”審計提供借鑒。

　　關(guān)鍵詞：績效審計；評價標準；三E；示范院校

　　高校是運用財政投入和自籌資金完成教學(xué)、科研任務(wù)，為社會培養(yǎng)合格人才的部門，高?？冃徲嬍菍Ω叩仍盒９芾砘顒拥?ldquo;經(jīng)濟性”、資源使用的“效率性”、達到目標的“效果性”進行審計，也稱“三E”審計?？冃徲嬜鳛閮?nèi)部審計職能的新方向，各高校已經(jīng)進行了實踐。由于各績效審計項目的審計范圍、目標和重點差異很大，所以“經(jīng)濟性、效率性、效果性”在不同的審計項目里有不同的體現(xiàn)，審計人員必須根據(jù)審計項目的具體特點和具體目標，有針對性地選擇、制定審計評價標準，開展“三E”評價。

　　一、“三E”的定義、關(guān)系及評價標準

　?。ㄒ唬?ldquo;三E”的定義根據(jù)《內(nèi)部審計準則》，“經(jīng)濟性”是指組織經(jīng)營活動過程中獲得一定數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)及其他成果時所耗費的資源最少，主要關(guān)注的是資源投入和使用過程中成本節(jié)約的水平和程度及資源使用的合理性；“效率性”是指組織經(jīng)營活動過程中投入資源與產(chǎn)出成果之間的對比關(guān)系，當(dāng)一定量的資源“投入”獲得符合既定質(zhì)量和數(shù)量的“產(chǎn)出”最大化時，或者確定一定數(shù)量、質(zhì)量的“產(chǎn)出”最大化時，或者取得一定數(shù)量、質(zhì)量的“產(chǎn)出”而“投入”的資源最小化都可以稱之為有效率；“效果性”是指組織從事經(jīng)營活動時實際取得成果與預(yù)期取得成果之間的對比關(guān)系。“效果性”主要關(guān)注的是既定目標的實現(xiàn)程度及經(jīng)營活動產(chǎn)生的影響。

　　（二）“三E”之間的關(guān)系“經(jīng)濟性”、“效率性”、“效果性”是高?？冃徲嬋?，這三個要素之間是辯證的，三者的地位并不是一樣的，審計人員不能孤立片面地分析其中一個要素。其中，“經(jīng)濟性”為管理活動開展的前提，“效率性”關(guān)注管理活動的過程，“效果性”則是評價管理活動是否達到目的。“三E”審計是采取以結(jié)果為導(dǎo)向的審計，關(guān)注管理活動開展的結(jié)果，確認項目或業(yè)務(wù)目標的實現(xiàn)程度及其影響。在這一模式下，內(nèi)部審計人員對項目、業(yè)務(wù)的管理或運營結(jié)果進行分析、檢查和評價，關(guān)注取得了哪些結(jié)果，有關(guān)要求或目標是否達到，“經(jīng)濟性”和“效率性”的最終目的都是要實現(xiàn)好的“效果性”，因此，審計人員在進行“三E”審計時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮“效果性”，以“效果性”為優(yōu)先選擇條件進行審計評價。

　?。ㄈ?ldquo;三E”評價標準的選擇

　　1.“經(jīng)濟性”評價標準的選擇。“經(jīng)濟性”審計標價標準應(yīng)具備適當(dāng)性、先進性、動態(tài)性。評價標準可以是組織內(nèi)部的，也可以是組織外部的；可以是本年的，也可以是以前年度的。在“經(jīng)濟性”審計中，有的項目或業(yè)務(wù)可以選擇量化指標，有的則難以用量化指標進行評價。對于可以選擇定量指標評價的，可以選擇計劃、預(yù)算、定額、目標值、評價標準值等指標從多角度、多層級進行量化評價，使對項目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性評價更具證明力和說服力。對于只能采用定性指標的，可以選擇國家法律、法規(guī)、方針、政策和主管部門的有關(guān)規(guī)定進行評價，全方位評價項目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性。定量與定性評價標準的有機結(jié)合是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵。

　　2.“效率性”評價標準的選擇。“效率性”評價標準選擇應(yīng)當(dāng)符合以下要求：第一，可獲得性，是指內(nèi)部審計人員在現(xiàn)有的工作條件下能夠以合理成本取得該效率性評價標準；第二，先進性，是指該效率性評價標準在被評價領(lǐng)域中代表了較優(yōu)秀的水平；第三，適用性，是指該效率性評價標準符合審計對象的特征要求，能夠恰當(dāng)?shù)貙Ρ粚徲媶挝坏男市赃M行評價；第四，關(guān)聯(lián)性，是指該效率性評價標準在各個歷史時期具有可比的特征；第五，可驗證性，是指效率性評價標準應(yīng)當(dāng)能夠為組織管理層獲取，以使組織管理層能夠?qū)π市詫徲嬤M行評價。

　　3.“效果性”評價標準的選擇。“效果性”審計的評價標準是評估效果性的準繩，為內(nèi)部審計人員執(zhí)行效果性審計指明方向。第一，要確定效果性審計評價標準的適當(dāng)性，主要強調(diào)這些標準必須反映組織所要求的目標或所預(yù)期的結(jié)果；第二，效果性評價標準還應(yīng)當(dāng)能區(qū)分項目產(chǎn)生的結(jié)果和其他因素引起的結(jié)果；第三，內(nèi)部審計人員還應(yīng)當(dāng)考慮評價標準的充分性，即對項目、業(yè)務(wù)效果性提供綜合的度量，需要將若干標準組合起來評價，至于到底需要幾個評價標準，則應(yīng)根據(jù)對項目目標的分析，與專家探討，對可比項目的研究，數(shù)據(jù)收集的可能性等確定，同時應(yīng)考慮審計成本的限制；第四，應(yīng)當(dāng)充分考慮國家宏觀政策、經(jīng)濟環(huán)境及組織內(nèi)部條件等的變化對既定目標造成的不同影響，注意社會效果與經(jīng)濟效果、長遠效果與短期效果的結(jié)合，選擇恰當(dāng)?shù)脑u價標準；第五，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的審計對象及目標、選擇定性或定量的效果性評價標準，或?qū)⒍哌m當(dāng)結(jié)合。

　　二、無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院示范性建設(shè)項目“三E”評價的開展

　?。ㄒ唬o錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院示范性建設(shè)項目概況。2006年無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院被列為教育部、財政部實施國家示范性高等職業(yè)院校建設(shè)計劃的28所高職學(xué)院首批立項建設(shè)單位之一，建設(shè)時間為3年。中央政府根據(jù)項目建設(shè)進度安排專項資金，以專業(yè)建設(shè)為核心，主要支持立項建設(shè)單位重點建設(shè)專業(yè)的教學(xué)實驗實訓(xùn)條件的改善，兼顧專業(yè)帶頭人和骨干教師的培養(yǎng)、課程體系和教學(xué)內(nèi)容改革等。地方政府對本單位安排配套資金進行重點支持，用于學(xué)院教學(xué)實訓(xùn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、師資隊伍、課程建設(shè)的需要。學(xué)院安排自籌資金，用于示范性項目配套建設(shè)。作為示范性建設(shè)項目監(jiān)控的重要組成部分，無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院對此項目開展了“三E”審計。

　?。ǘo錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院示范性建設(shè)項目“三E”評價定位。示范性建設(shè)項目建設(shè)目的可以概括為：通過國家示范性建設(shè)計劃，使學(xué)院在辦學(xué)實力、教學(xué)質(zhì)量、管理水平、辦學(xué)效益和輻射能力方面有較大提高，特別是在深化教育教學(xué)改革、創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式、建設(shè)高水平兼結(jié)合專業(yè)團隊、提高社會服務(wù)能力和創(chuàng)建辦學(xué)特色等方面取得明顯進展。此項目的“三E”審計即對各類資金的投入、過程、產(chǎn)出、成果及影響所反映的項目運行成績和發(fā)展效果進行審計，因此，示范性項目績效評價的定位，首先在于考察項目的“效果性”，對比最終結(jié)果是否滿足了初始的目標；其次了解資金的投入、使用和管理狀況，分析“經(jīng)濟性”和“效率性”；再次是運用最終的評價結(jié)果找出存在的問題，并分析產(chǎn)生的原因，提出建議，對示范性建設(shè)項目進行指導(dǎo)，促進管理。

　　（三）無錫職業(yè)技術(shù)示范性建設(shè)項目“三E”評價標準的選擇。根據(jù)上述評價定位，審計組以《國家示范性高等職業(yè)院校項目建設(shè)任務(wù)書》、《國家示范性高等職業(yè)院校項目建設(shè)方案》為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)的一系列政策、規(guī)定、文件，建設(shè)過程中形成的數(shù)據(jù)、資料等，對于示范性建設(shè)項目的“經(jīng)濟性”、“效率性”、“效果性”進行評價。

　　1.“經(jīng)濟性”評價標準的選擇。示范性建設(shè)項目是否“經(jīng)濟”主要由各類資金的投入和使用過程中各種資源的購置、維持和應(yīng)用是否經(jīng)濟，從事活動的方式是否代表對高等教育資源的最經(jīng)濟、最合理的使用等方面進行評價，具體評價標準從項目論證、采購管理、資金管理等角度選擇。

　　2.“效率性”評價標準的選擇。示范性建設(shè)項目的“效率性”，即根據(jù)已經(jīng)產(chǎn)生的投入考核產(chǎn)出量，根據(jù)示范性建設(shè)項目建設(shè)的不同內(nèi)容選擇不同的產(chǎn)出標準，并根據(jù)這些標準進行評價，這些標準必須是是由相關(guān)部門提供的或者可以從收集的資料中獲得，必須是相關(guān)的，即是由已發(fā)生的投入產(chǎn)出的，可以用來對比的，跟往年或者同優(yōu)秀水平對比。

　　3.“效果性”評價標準的選擇。示范性建設(shè)項目的“效果性”，即根據(jù)已經(jīng)產(chǎn)生的結(jié)果與預(yù)期之間的對比，審計組根據(jù)示范性建設(shè)方案和計劃，列出各建設(shè)內(nèi)容的建設(shè)目的（即預(yù)期達到的效果），根據(jù)“效率性”考核的產(chǎn)出和建設(shè)目的來進行對比，考核是否達到預(yù)期“效果”。

　　三、示范項目績效審計的啟示

　　（一）績效考核必須覆蓋項目全過程。示范性建設(shè)項目是一個長期的過程，該項目的“三E”評價應(yīng)該對建設(shè)的全過程進行關(guān)注，在項目的建設(shè)過程中，要選擇有代表性的時點進行“三E”評價，各個時點的“三E”評價由于建設(shè)過程的特點，表現(xiàn)得并不相同，審計人員應(yīng)針對不同時點的情況，提出相關(guān)的改進管理的建議，促進項目目標的實現(xiàn)。無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院示范性建設(shè)項目在不同的建設(shè)階段，選擇了不同的時點進行了“三E”審計，各個時點的“三E”評價由于建設(shè)過程的特點，表現(xiàn)的并不相同。

　　（二）績效審計評價標準的選擇必須關(guān)注項目的特殊性。目前我國還沒有圍繞“三E”形成一個較為系統(tǒng)的評價指標體系，有關(guān)“三E”的評價只是一個籠統(tǒng)的方向性的指導(dǎo)目標，具體目標會隨不同類型的管理活動而不同，因此，審計工作者必須站在信息使用者的角度，結(jié)合不同的審計項目，顧及各方面的訴求，選擇不同的審計標準開展“三E”審計，使“三E”審計在組織管理活動中的作用得到發(fā)揮。

　　無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院示范性建設(shè)項目通過“教學(xué)實驗實訓(xùn)條件建設(shè)”、“師資隊伍建設(shè)”和“課程體系與教學(xué)內(nèi)容改革”三個內(nèi)容的建設(shè)，在教學(xué)、科研、人才培養(yǎng)方面的取得的成果效益具有“模糊性”、“長遠性”和“間接性”特點。“模糊性”體現(xiàn)在它的建設(shè)成果和效益難以全部進行量化：“長遠性”體現(xiàn)在它的建設(shè)成果往往要經(jīng)過一段時間才能顯現(xiàn)：“間接性”體現(xiàn)在社會效益不能全部直接在高校范圍內(nèi)反映出來，有相當(dāng)部分是以潛在的、轉(zhuǎn)換的形式間接表現(xiàn)出來的，這使高校的示范建設(shè)績效審計評價指標的設(shè)置具有特殊的難度。在進行示范建設(shè)項目績效審計的實踐中，審計組根據(jù)以上特點，考慮了理論上的必要性和實際的可操作性，然而實踐中現(xiàn)有指標的片面性、短視性和局限性仍然很明晰，某些指標無法通過參照物的對比來體現(xiàn)項目建設(shè)的“經(jīng)濟性”和“效率性”，必須用定性描述來彌補，這在一定程度上影響審計評價的客觀性和公正性。審計署已將“著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系”列入《2008-2012年發(fā)展規(guī)劃》，計劃于“2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效評價體系，2010年建立起財政績效評價體系，2012年建立起符合我國發(fā)展實際的績效評價方法論體系。”這將為高校擴大績效審計范圍，提高績效審計成果的運用增添政策和理論依據(jù)。●

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