一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制涉及到企業(yè)的方方面面，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性而設(shè)計(jì)和實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只是其中的一個(gè)方面，有別于傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

　　為了貫徹SOX 404條款關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的要求，美國(guó)SEC于2003年9月發(fā)布了《最終規(guī)則》，正式提出了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting）的概念 ，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)和完整。SEC選擇了一個(gè)目標(biāo)比較單一的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的概念，這是由于：第一，將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性上，更有利于保護(hù)廣大投資者利益；第二，SEC認(rèn)為404條款中內(nèi)部控制的核心是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的；第三，即使是這樣一個(gè)比較狹窄的概念，也會(huì)給上市公司增加大量的報(bào)告義務(wù)和成本負(fù)擔(dān)；第四，歷史上注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)估的檢查、評(píng)價(jià)或鑒證的范圍從來(lái)就是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

　　根據(jù)SEC的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制具體包括以下控制政策和程序：第一，保持合理詳細(xì)程度的會(huì)計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置過(guò)程；第二，為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對(duì)發(fā)生的交易都進(jìn)行了必要的記錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動(dòng)都經(jīng)過(guò)了管理層和董事會(huì)的合理授權(quán)；第三，為防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的各項(xiàng)控制政策和程序，目的在于防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可能的錯(cuò)誤和舞弊。根據(jù)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤弊端的層次，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可以分為預(yù)防性控制和發(fā)現(xiàn)性控制，前者在于防止導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生，比如對(duì)錄入的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)、限制對(duì)資產(chǎn)和文件的接觸等；后者在于發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤和舞弊，比如每月與銀行對(duì)賬、內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)記錄的檢查等。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制概念的發(fā)展，它與內(nèi)部控制的傳統(tǒng)理解既有區(qū)別又有聯(lián)系。根據(jù)COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制包含三個(gè)方面的目標(biāo)，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分；不包括與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果方面的目標(biāo)；對(duì)于遵循性方面，也只保留了如何遵循SEC關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告要求這類(lèi)與財(cái)務(wù)報(bào)告編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

　　AS5第3段規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。如果存在重大缺陷，則被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是無(wú)效的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評(píng)估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性

　　COSO認(rèn)為，如果董事會(huì)和管理層能夠合理保證下述事項(xiàng)，那么就可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的：他們了解公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)在何種程度上得到了實(shí)現(xiàn)；公布的財(cái)務(wù)報(bào)表是可信賴(lài)的；適用的法律和規(guī)章得到了遵循。

　　根據(jù)PCAOB的解釋?zhuān)?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性是針對(duì)具體某一時(shí)點(diǎn)而言，更為明確地講，就是管理層評(píng)估日或者管理層簽署管理層評(píng)估報(bào)告的日期。做出這一規(guī)定是由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的特性決定的，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，雖然部分控制運(yùn)行后能夠留下控制軌跡，如批準(zhǔn)銷(xiāo)售、發(fā)貨等，但也有很多控制在運(yùn)行后是無(wú)跡可查的，如具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)所使用的審計(jì)程序往往只能獲取審計(jì)時(shí)點(diǎn)的證據(jù)，當(dāng)然也就只能針對(duì)該時(shí)點(diǎn)的控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　做出此規(guī)定顯然背離了財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)的初衷，因?yàn)殚_(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)是希望被審計(jì)單位能建立健全其內(nèi)部控制，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，只能意味著該時(shí)點(diǎn)是有效的，其他時(shí)段的有效性卻不得而知。實(shí)際上，整個(gè)時(shí)段的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制都會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，并不能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論來(lái)推斷財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

　　必須看到，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性并不能過(guò)分依賴(lài)于內(nèi)部控制的外部審計(jì)來(lái)完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理層建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行；而且對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，其成本是極其高昂的，也是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。同時(shí)，考慮到企業(yè)內(nèi)部控制制度具有一定的持續(xù)性，并不是經(jīng)常變化，從會(huì)計(jì)期末的內(nèi)部控制也可以大概了解企業(yè)整個(gè)期間的內(nèi)部控制情況。除此之外，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中還要對(duì)企業(yè)其他期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)估。綜合以上分析，也許為了均衡起見(jiàn)，對(duì)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)是不錯(cuò)的選擇。

　　2.重要不足與重大缺陷

　　AS5在判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性時(shí)，嚴(yán)格區(qū)分了重要不足（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）。

　?。?）重要不足與重大缺陷的定義

　　如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或執(zhí)行不能合理保證管理層或員工在履行其職責(zé)的過(guò)程中防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的錯(cuò)報(bào)，則認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，可分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。

　　根據(jù)重要性的原則，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度是有差別的。如果一個(gè)控制缺陷可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有明顯的實(shí)質(zhì)性影響，不足以改變使用者的決策，這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評(píng)估和披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的角度，控制缺陷可進(jìn)一步劃分為重大缺陷和重要不足，AICPA在2003年對(duì)此進(jìn)行了定義。但是，AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的重要性，而忽視了產(chǎn)生這種錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。

　?。?）重大缺陷和重要不足的判斷

　　一項(xiàng)控制缺陷是重大缺陷還是重要不足，將影響到管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的判斷。管理層在評(píng)估過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)公司存在一個(gè)或多個(gè)重要不足，只要這些重要不足或組合尚未構(gòu)成重大缺陷，管理層仍可認(rèn)為公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是有效的。但是，如果公司存在一個(gè)或多個(gè)重大缺陷，管理層就不能認(rèn)為公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是有效的。所以，合理判斷一個(gè)控制缺陷是否構(gòu)成了重大缺陷還是重要不足非常重要。

　　公司管理層可以從兩個(gè)方面來(lái)判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。一方面，是一個(gè)控制缺陷或單獨(dú)或連同其他控制缺陷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的金額大小；另一方面，是導(dǎo)致賬戶(hù)金額或列報(bào)產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶(hù)金額或列報(bào)產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)可能性的因素包括：財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶(hù)、列報(bào)和有關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)，比如關(guān)聯(lián)方交易包含較大的風(fēng)險(xiǎn)；有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致?lián)p失或舞弊的敏感性，高敏感性增加了風(fēng)險(xiǎn)；決定有關(guān)金額大小所需判斷的主觀性、復(fù)雜性或范圍；已知或被發(fā)現(xiàn)的越過(guò)一項(xiàng)控制的原因或頻率；一項(xiàng)控制與其他控制的相互影響或關(guān)系；控制缺陷的相互影響；控制缺陷可能的未來(lái)結(jié)果。

　　影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶(hù)金額錯(cuò)報(bào)大小的因素包括：暴露于控制缺陷的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶(hù)或交易類(lèi)別；本期已經(jīng)發(fā)生或?qū)?lái)預(yù)期發(fā)生的、暴露于控制缺陷的賬戶(hù)金額或交易類(lèi)別的業(yè)務(wù)量。