舊企業(yè)所得稅法規(guī)定，對財務核算制度健全、實行查賬征收的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計人當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。因而，在新舊所得稅法下有必要對跨2007-2008年度的研發(fā)支出所得稅會計處理進行探討。

　　由于研發(fā)有成功與失敗兩種可能，因而針對這兩種情況有不同的所得稅會計處理。

　　[例]2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新產品、新技術。該公司在研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本500萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費100萬元、其他費用400萬元，共計1000萬元，其中符合資本化條件的支出600萬元。2008年又發(fā)生支出300萬元，其中符合資本化條件的為250萬元。2008年12月31日該項技術已達到預定用途。預計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷。2007年利潤總額為2000萬元，所得稅率為33％；2008年利潤總額為2000萬元，適用稅率改為25%。除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調整事項。

　?。?）2007年發(fā)生研發(fā)費用時

　　借：研發(fā)支出——費用化支出4000000

　　　　研發(fā)支出——資本化支出 6000000

　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 10000000

　?。?）2007年12月31日

　　借：管理費用 4000000

　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 4000000

　　此外，“研發(fā)支出——資本化支出”600萬元在資產負債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。

　?。?）2007年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　當期計人“管理費用”的金額為400萬元，但當期稅法允許扣除的研發(fā)費用總額為1500萬元（1000×150%），所以當期應納稅所得額為900萬元[2000-（1500－00）]。此外，根據謹慎性原則，筆者認為“開發(fā)支出”項目中的600萬元應在發(fā)生時先確認為遞延負債，等實際確認失敗或者成功時再轉回。

　　借：所得稅費用 4950000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2970000

　　遞延所得稅負債 1980000

　　（4）2008年發(fā)生研發(fā)費用時

　　借：研發(fā)支出——費用化支出 500000

　　　　研發(fā)支出——資本化支出 2500000

　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 3000000

　?。?）2008年12月31日

　　借：管理費用 500000

　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 500000

　　借：無形資產 8500000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000

　?。?）2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　根據新稅法，2008年資本化的250萬元應按無形資產成本的150%攤銷。但是，對同一項無形資產不同部分采用不同的處理方法違背了一致性原則和可理解性原則，所以筆者認為，對跨年度研發(fā)項目應按照項目開始的時間來選擇相應的稅法。據此，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），當年應納稅所得額為1600萬元[2000-（450-50）]。

　　借：所得稅費用 4145000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 4000000

　　遞延所得稅負債 145000

　　注：145000=（6000000+2500000）×25%－1980000

　　[例2]假設例1中2008年12月31日發(fā)現研發(fā)失敗，其他條件和例1相同。

　?。?）2007年研發(fā)費用發(fā)生時、2007年12月31日進行所得稅會計處理時及2008年研發(fā)費用發(fā)生時的賬務處理與例1相同。

　?。?）2008年12月31日確定研發(fā)失敗時

　　借：管理費用 8500000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000

　?。?）2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　2008年的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），則當年應納稅所得額為2400萬元[2000-（450-850）]。同時，筆者認為由于研發(fā)失敗，上年確認的198萬元遞延負債應于本期轉回。

　　借：所得稅費用 4020000

　　　　遞延所得稅負債 1980000

　　　貸：應交稅費_交所得稅 6000000

　　由于研發(fā)失敗，例2中將“開發(fā)支出”項目反映的600萬元轉入了“管理費用”科目。筆者認為，這種處理方式會對當年的凈利潤產生較大影響，不符合謹慎性原則，因而建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準備”，與“研發(fā)支出——資本化支出”相對應，期末分析其失敗的可能性并決定實際提取的“研發(fā)損失準備”數額。