簡介： 所得稅匯算清繳是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的重點，亦是難點，其中的共性問題，值得關(guān)注探討。

　　企業(yè)所得稅匯算清繳工作是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)中的一項重要工作，是對企業(yè)所得稅的一次全面、完整、系統(tǒng)的計算、繳納過程。該工作不僅涉及大量的稅收法規(guī)，而且與企業(yè)的會計處理密切相關(guān)，因此一些應(yīng)當進行納稅調(diào)整的事項很容易被企業(yè)忽視或者忽略。經(jīng)過對2008年度大量企業(yè)所得稅匯算清繳審核案例的梳理、分析，筆者認為，企業(yè)應(yīng)當特別關(guān)注下列納稅調(diào)整事項。

　　收入類調(diào)整項目

　　企業(yè)所得稅匯算清繳最重要的工作就是進行納稅調(diào)整。對于納稅調(diào)整，很多財稅人員對收入類項目的調(diào)整關(guān)注度不及對成本、費用類項目調(diào)整的關(guān)注度。而事實上，收入類項目的調(diào)整往往金額較大，常見問題如下：

　　一、延遲確認會計收入

　　我們知道，納稅收入系在會計收入的基礎(chǔ)上通過調(diào)整計算得來，而且主要調(diào)整項目已經(jīng)在納稅申報表的“納稅調(diào)整項目明細表”中列示。“納稅調(diào)整項目明細表”在設(shè)計上是基于企業(yè)會計收入的確認系完全符合《企業(yè)會計制度》或新企業(yè)會計準則的規(guī)定。但在實際情況中，很多企業(yè)的財務(wù)報表并未通過相關(guān)機構(gòu)的審計，會計收入的確認并不一定完全正確，因此，企業(yè)很容易因未及時確認會計收入而造成少計納稅收入。

　　實際工作中，我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)企業(yè)“預(yù)收賬款”科目金額很大。對應(yīng)合同、發(fā)貨等情況，該預(yù)收賬款應(yīng)確認為會計收入，當然亦屬于納稅收入。企業(yè)匯算清繳工作中，由于延遲確認了會計收入，也忽略了該事項的納稅調(diào)整，事實上造成了少計企業(yè)應(yīng)納稅所得額的結(jié)果。

　　二、視同銷售不進行納稅調(diào)整

　　視同銷售在會計上一般不確認“會計收入”，而視同銷售收入?yún)s屬于“納稅收入”，因此企業(yè)需要進行納稅調(diào)整。由于視同銷售種類比較多，企業(yè)在進行該收入類項目調(diào)整時，容易出現(xiàn)漏項。

　　條例十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　實際工作中，很多企業(yè)將產(chǎn)品交予客戶試用，并在賬務(wù)上作借記“營業(yè)費用”；將自產(chǎn)產(chǎn)品用作禮品送予他人或作為職工福利，并在賬務(wù)上作借記“管理費用”。上述事項，不僅屬于增值稅視同銷售行為，而且屬于企業(yè)所得稅視同銷售行為，企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　三、財政補貼收入不進行納稅調(diào)整

　　對于國家政府部門（包含財政、科技部門、發(fā)改委、開發(fā)區(qū)管委會等等）給予企業(yè)的各種財政性補貼款項是否應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額、應(yīng)計入哪個納稅年度的問題，很多企業(yè)存在錯誤的理解。不少企業(yè)認為，既然是國家財政性補貼，應(yīng)當屬于免稅收入。但事實上，財政性補貼根據(jù)不同情況可能是免稅收入，也可能是不征稅收入，還可能是應(yīng)稅收入。

　　稅務(wù)上將收入總額分為征稅收入和不征稅收入，征稅收入進而又分為應(yīng)稅收入和免稅收入。免稅收入屬于應(yīng)征稅而未征稅收入，其與不征稅收入存在很大區(qū)別，無論是免稅收入還是不征稅收入，稅法均有明確列示。具體到財政性補貼屬于哪類收入，應(yīng)根據(jù)下列原則進行劃分。

　　財稅[2009]87號規(guī)定：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：

　　1. 企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

　　2. 財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

　　3. 企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

　　對于不符合上述條件的財政性補貼即屬于征稅收入（應(yīng)稅收入或免稅收入），當且僅當有國務(wù)院、財政部或國家稅務(wù)總局三個部門中的一個或多個部門明確下發(fā)文件確認為免稅收入的，則屬于免稅收入，在計入會計收入的年度可進行納稅調(diào)整處理；否則即屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)當在取得財政補貼款項的當年度計入應(yīng)納稅所得額。例如財稅[2008]1號文件規(guī)定的軟件、集成電路增值稅超過3%即征即退的增值稅補貼屬于免稅收入。

　　對于不征稅收入，還應(yīng)關(guān)注實施條例第二十八條的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，財政性補貼屬于不征稅收入或是屬于應(yīng)稅收入，對應(yīng)納稅所得額的影響僅僅是時間性的差異，不征稅收入并不能永久性地減少應(yīng)納稅所得額。

　　另財稅[2009]87號還規(guī)定：企業(yè)將符合上述規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　扣除類調(diào)整項目

　　對于成本、費用扣除類項目的納稅調(diào)整，我們除了應(yīng)當對比例扣除項目及政策性限制扣除項目的納稅調(diào)整關(guān)注外，更應(yīng)當關(guān)注稅法對成本、費用扣除項目的總體要求。

　　稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說能夠扣除的成本、費用首先需要滿足“真實性”、“合理性”及“相關(guān)性”的要求。否則，除稅法明確規(guī)定可以扣除外，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。當然，滿足上述總體要求后最終能否扣除，還需要看是否滿足稅法的其他規(guī)定，否則也不能扣除，需進行納稅調(diào)整，例如行政罰款、滯納金。

　　事實上，我們通過對企業(yè)成本、費用扣除項目調(diào)整的分析、匯總得知，由于不滿足稅法對成本、費用扣除項目“真實性”、“合理性”及“相關(guān)性”的總體要求而進行的納稅調(diào)整金額，遠遠大于稅法規(guī)定的比例扣除項目及政策性限制扣除項目的調(diào)整金額。

　　實際工作中，企業(yè)容易忽視的調(diào)整項目主要有：

　　一、不合規(guī)票據(jù)列支成本、費用，不進行納稅調(diào)整。企業(yè)以“無抬頭”、“抬頭名稱不是本企業(yè)”、“抬頭為個人”、“以前年度發(fā)票”，甚至“假發(fā)票”為依據(jù)列支成本、費用，這些費用違反了成本、費用列支的真實性原則，應(yīng)當進行納稅調(diào)整。

　　二、未實際發(fā)放工資不進行納稅調(diào)整。能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的工資必須是“企業(yè)實際發(fā)生的、合理的工資”，企業(yè)計提而未實際發(fā)放的工資不能夠稅前列支，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　三、成本歸集、核算、分配不正確、不準確。企業(yè)所得稅法對成本的結(jié)轉(zhuǎn)遵從會計準則，企業(yè)可在會計準則規(guī)定范圍內(nèi)，選擇成本核算、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，且不能隨意改變。我們在實際工作中發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)對產(chǎn)品成本的歸集、核算、結(jié)轉(zhuǎn)不符合會計準則的規(guī)定，也就不符合稅法的規(guī)定。成本結(jié)轉(zhuǎn)金額違反真實性原則，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　四、列支明顯不合理金額的費用不進行納稅調(diào)整。能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的成本、費用必須具有合理性，否則應(yīng)進行納稅調(diào)整。例如，一些企業(yè)列支明顯不合理金額的“辦公費用”。

　　五、列支與經(jīng)營不相關(guān)的成本、費用卻不進行納稅調(diào)整。除稅法明確規(guī)定外，能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的成本、費用必須是與公司經(jīng)營相關(guān)的，否則應(yīng)當進行納稅調(diào)整。例如，一些企業(yè)列支與企業(yè)經(jīng)營不相關(guān)資產(chǎn)的折舊、代關(guān)聯(lián)方支付的與企業(yè)經(jīng)營不相關(guān)的費用。

　　六、福利費余額未用完，卻依然在費用中列支。國稅函〔2009〕98號規(guī)定：企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。

　　根據(jù)上述文件，福利費有余額的企業(yè)，新發(fā)生的福利費支出，應(yīng)當先沖減應(yīng)付福利費余額，如果未沖減福利費余額而直接在費用中進行了列支，應(yīng)當進行會計調(diào)整或直接進行納稅調(diào)整處理。

　　此外，企業(yè)還應(yīng)當關(guān)注會議費用、勞動保護費用、勞務(wù)費用列支的真實性、合理性。對于會議費應(yīng)當提供會議邀請函、會議紀要等支持性證據(jù)；對于勞務(wù)費列支應(yīng)當申報個稅，并附有簽收單及身份證復(fù)印件。

　　資產(chǎn)類調(diào)增項目

　　對于資產(chǎn)類調(diào)整項目，容易被企業(yè)忽視且應(yīng)重點關(guān)注的調(diào)整事項主要有：

　　一、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值有差異，但對折舊、攤銷不進行納稅調(diào)整。

　　計稅基礎(chǔ)金額系能夠在稅收上得到補償?shù)慕痤~，其與賬面價值可能存在著差異，能夠稅前列支的折舊、攤銷金額系按計稅基礎(chǔ)金額并按符合稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限計提的金額。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷，有跨幾個年度的特性，該項目調(diào)整往往容易被遺漏。

　　例如，企業(yè)2008年購買一項固定資產(chǎn)，但未能取得相關(guān)發(fā)票，則該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。企業(yè)2008年會計上計提了折舊，能夠稅前列支折舊金額為零，故應(yīng)進行納稅調(diào)整；2009年，企業(yè)對該固定資產(chǎn)會計上繼續(xù)計提折舊，能夠稅前列支折舊金額依然為零，應(yīng)繼續(xù)進行納稅調(diào)整。

　　二、關(guān)于資產(chǎn)損失的列支。

　　按照財稅[2009]57號的規(guī)定，資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括：現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。按照國稅發(fā)[2009]88號第五條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類。

　　上述法規(guī)條文表明，企業(yè)經(jīng)營發(fā)生的資產(chǎn)損失并非全部能夠自行計算扣除，部分資產(chǎn)損失需要稅務(wù)機關(guān)審批后方能列支，如果需要審批的資產(chǎn)損失未能獲得稅務(wù)部門的列支批文，是需要進行納稅調(diào)整的。

　　此外除上述收入類、扣除類及資產(chǎn)類所列調(diào)整項目外，企業(yè)還應(yīng)關(guān)注會計差錯，更正可能涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整及諸如境外機構(gòu)虧損的彌補等特殊事項的納稅調(diào)整問題。