一、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表”。涉及損益的事項(xiàng)，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，通過(guò)“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”科目核算；不涉及損益和利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目；通過(guò)上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

　　調(diào)整事項(xiàng)涉及所得稅時(shí)，如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳以前，在會(huì)計(jì)上要調(diào)整報(bào)告年度的資產(chǎn)、負(fù)債、收入'費(fèi)用和其他相關(guān)項(xiàng)目，同時(shí)應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額以及報(bào)告年度應(yīng)繳的所得稅等，還應(yīng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）。如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳以后，在會(huì)計(jì)上仍然要調(diào)整報(bào)告年度的收入和費(fèi)用等，則稅法規(guī)定在此期間調(diào)整事項(xiàng)涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整，而不作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整。在這種情況下，會(huì)計(jì)處理結(jié)果和稅法處理結(jié)果出現(xiàn)了差異。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》的規(guī)定，這種差異應(yīng)該作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，并分別計(jì)算其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響數(shù)。

　　筆者認(rèn)為，處理此類(lèi)問(wèn)題時(shí)，關(guān)鍵是分清調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間是在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前還是報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，以及會(huì)計(jì)和稅法對(duì)調(diào)整事項(xiàng)確認(rèn)不同而對(duì)所得稅的影響?，F(xiàn)就2008年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》以及2008年度全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中訴訟案件結(jié)案的不同處理方法，談?wù)勛约旱目捶ā?

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案所得稅會(huì)計(jì)處理

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第492頁(yè)舉例如下：甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)供銷(xiāo)合同，合同中訂明甲公司應(yīng)在2007年8月銷(xiāo)售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。2007年12月乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償經(jīng)濟(jì)損失450萬(wàn)元。2007年12月31日法院尚未判決，甲公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)該訴訟事件確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元。2008年2月10日經(jīng)法院一審判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬(wàn)元，甲、乙雙方均服從判決，判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償400萬(wàn)元。甲、乙兩公司2007年所得稅匯算清繳均在2008年3月20日完成（假定該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前扣除，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許稅前扣除）。公司適用所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。甲公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　（1）記錄支付的賠償款。并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　貸：其他應(yīng)付款 1000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 250000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 250000（1000000×25%）

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 750000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000（3000000×25%）

　　注：甲公司2007年所得稅匯算清繳完成日為2008年3月20日，訴訟案件于2008年2月10日結(jié)案，調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳完成前。根據(jù)法院判決結(jié)果調(diào)整2007年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。

　　借：以前年度損益調(diào)整 750000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 750000

　　注：2007年末，原預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元，按25%的稅率將原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖回75萬(wàn)元（300×25%）。

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債 3000000

　　　貸：其他應(yīng)付款 3000000

　　借：其他應(yīng)付款 4000000

　　　貸：銀行存款 4000000

　?。?）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)人利潤(rùn)分配

　　借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 750000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000

　?。?）調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積 75000

　　　貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 75000

　　但是在《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材第323頁(yè)中，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案的會(huì)計(jì)處理時(shí)，沒(méi)有確認(rèn)支付賠款（《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中為50000萬(wàn)元）對(duì)2007年度所得稅影響的會(huì)計(jì)分錄。除此之外，其他會(huì)計(jì)分錄同上。筆者認(rèn)為第一種方法，即考慮支付賠款對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理合理。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制和穩(wěn)健性原則，對(duì)于報(bào)告年度年末已經(jīng)存在但最終結(jié)果尚未確定的訴訟事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上必須本著上述原則按最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行合理反映，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)實(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。按照稅法規(guī)定，只要法院的判決在所得稅匯算清繳之前發(fā)生，企業(yè)就可以將應(yīng)支付的賠償款作為報(bào)告年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除。在該例中，法院判決的時(shí)間為2007年2月10日，而甲公司在2008年3月20日才完成2007年度所得稅匯算清繳，因此甲公司應(yīng)在確認(rèn)支付400萬(wàn)元賠款時(shí)，而不是在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，將其賠款作為2007年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除。有人認(rèn)為甲公司應(yīng)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)將上述賠償款作為報(bào)告年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除，筆者認(rèn)為不妥。所得稅匯算清繳屬于所得稅納稅申報(bào)期限管理內(nèi)容，費(fèi)用扣除屬于計(jì)算應(yīng)納稅所得額考慮的因素，二者有著本質(zhì)區(qū)別，將應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除的費(fèi)用調(diào)整到進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)扣除，有違應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則；另外從所得稅匯算實(shí)務(wù)來(lái)看，在所得稅匯算期間，需要納稅調(diào)整的事項(xiàng)很多，也要求企業(yè)及時(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，從而正確計(jì)算，及時(shí)繳納企業(yè)應(yīng)繳的所得稅。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材在確認(rèn)支付賠款計(jì)算甲公司2007年度的應(yīng)納所得稅額時(shí)，并沒(méi)有將上述賠償款予以扣除，未能正確反映調(diào)整事項(xiàng)對(duì)報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表及所得稅的影響。

　　若調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，在稅法上已經(jīng)不能再調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)交的所得稅，涉及所得稅問(wèn)題應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的“所得稅費(fèi)用”和報(bào)告年度的“遞延所得稅資產(chǎn)”，待本年年末時(shí)再作為納稅調(diào)整事項(xiàng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”。假設(shè)上例中，2008年2月5日甲公司完成了2007年所得稅匯算清繳，法院于2008年2月10日判決甲公司支付乙公司賠償款，此時(shí)甲公司調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理除了涉及所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理和上述第一種情況不同之外，其他的會(huì)計(jì)處理均與第一種情況相同，即把上述第二、三個(gè)會(huì)計(jì)分錄改為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 1000000（4000000×25%）

　　筆者認(rèn)為，將上述調(diào)整事項(xiàng)對(duì)所得稅的影響，直接計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方和“以前年度損益調(diào)整”的貸方，一方面會(huì)減少2007年度（報(bào)告年度）的所得稅費(fèi)用，另一方面也將會(huì)減少2008年（本年度）的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，使2007年度和2008年度的所得稅費(fèi)用與利潤(rùn)總額配比。會(huì)計(jì)和稅法的差異得到協(xié)調(diào)。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算應(yīng)該遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所得稅計(jì)算應(yīng)遵循所得稅法的規(guī)定。對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法的差異，應(yīng)該及時(shí)在賬面上合理反映。在本例中。2008年2月10日訴訟案件已結(jié)案，法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬(wàn)元，實(shí)際損失比預(yù)計(jì)多100萬(wàn)元，甲公司通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)減了2007年度利潤(rùn)總額100萬(wàn)元，同時(shí)將資產(chǎn)負(fù)債表年末“預(yù)計(jì)負(fù)債”余額300萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”余額中，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債因訴訟案件結(jié)案而變?yōu)榇_認(rèn)的負(fù)債，預(yù)計(jì)損失變?yōu)閷?shí)際的損失。依據(jù)稅法規(guī)定，甲公司賠償?shù)?00萬(wàn)元可作為費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除。由于該事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳之后。稅法將該事項(xiàng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，減少本年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，因此也就出現(xiàn)了會(huì)計(jì)上調(diào)減報(bào)告年度利潤(rùn)而稅法調(diào)減本年度利潤(rùn)的現(xiàn)象。從調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)2007年看，會(huì)減少未來(lái)期間2008年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，由此引起的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法利潤(rùn)的差異應(yīng)該作為可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響應(yīng)該計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整2007年度的“以前年度損益調(diào)整”。

　　基于以上分析，可以得出以下結(jié)論；（1）企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，要考慮調(diào)整事項(xiàng)是發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前還是之后。如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”；如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，則應(yīng)該調(diào)整遞延所得稅。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，調(diào)整事項(xiàng)在稅前扣除必須符合稅法相關(guān)規(guī)定。（3）調(diào)整事項(xiàng)所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，不需要考慮報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前與之后。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》規(guī)定，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，企業(yè)一般是在年終根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)算暫時(shí)性差異，和所得稅匯算清繳時(shí)間無(wú)關(guān)。資產(chǎn)負(fù)債表日后隨著資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的消失，都要將資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債予以轉(zhuǎn)回。