【摘要】 本文基于新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的背景,對會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間出現(xiàn)的差異進(jìn)行了分析,以厘清兩者的關(guān)系,進(jìn)一步加深對新會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的理解和實(shí)施。

　　【關(guān)鍵詞】 新會計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)所得稅法,差異,協(xié)調(diào)  

　　一、會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系

　　根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法,會計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度的關(guān)系(以下簡稱“會、稅關(guān)系”)有兩大模式,第一類是會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,即稅收制度對一國企業(yè)會計(jì)的影響大于公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則,法國、德國是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國家為代表的會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度分離模式,即會計(jì)制度與稅法相互獨(dú)立,納稅人在納稅時(shí)按照稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　二、我國會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程

　　在我國,“會、稅”關(guān)系被稱為財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的關(guān)系。目前在我國會計(jì)理論界比較具代表性的觀點(diǎn)主要有三種:第一種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)合一,簡稱“統(tǒng)一論&rdquo1473第二種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相協(xié)調(diào),簡稱“協(xié)調(diào)論&rdquo1473第三種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)適當(dāng)分離,簡稱“分離論”或“獨(dú)立論”。實(shí)務(wù)中,我國“會、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993年以前基本上是稅法決定會計(jì),采用會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,會計(jì)制度和稅收制度在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等要素的確認(rèn)和計(jì)量方面基本相同。1993年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和1994年現(xiàn)行稅制的確立,使得我國企業(yè)會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異,拉開了會計(jì)和稅法相分離的序幕。1999年初,證券市場上發(fā)生了東北藥事件,隨后財(cái)政部頒發(fā)了16號文件,規(guī)定國家財(cái)務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)的會計(jì)核算。2001年,《企業(yè)會計(jì)制度》提出會計(jì)制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致,不能一致的就適當(dāng)分離,可采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。至此,我國的“會、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下,既堅(jiān)持分離,同時(shí)又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。

　　三、新企業(yè)所得稅下會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系分析

　　2006年2月,財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國建立了與國際趨同的新會計(jì)準(zhǔn)則體系;2007年3月,第十屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國的會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下,但新會計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點(diǎn),主要表現(xiàn)在以下方面:

　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的,以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;反之,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(二)企業(yè)合并取得的資產(chǎn)

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量;非同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并,資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本;企業(yè)發(fā)生免稅合并,按賬面價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本。

　　(三)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,將公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價(jià)值變動屬未實(shí)現(xiàn)損益,待損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再納稅或抵稅。

　　(四)資產(chǎn)減值損失

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進(jìn)行比較,低于部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除,其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除,當(dāng)損失實(shí)際發(fā)生時(shí),才可在稅前扣除。

　　(五)固定資產(chǎn)折舊

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法,并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。

　　(六)無形資產(chǎn)

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,自行開發(fā)的無形資產(chǎn),研究階段發(fā)生支出進(jìn)行費(fèi)用化處理,但對于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用,在符合相關(guān)條件的前提下,允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除,符合條件的可以加扣50%。采用直線法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷,攤銷年限不少于10年。

　　(七)分期銷售商品

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定計(jì)稅收入。

　　(八)借款費(fèi)用

　　會計(jì)準(zhǔn)則專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額;一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　 (九)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、廣告宣傳費(fèi)支出、公益性捐贈支出

　　按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,可以全額扣除。稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%部分。在滿足條件的情況下,一般廣告費(fèi)在稅前可允許扣除的比例為當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15%部分,超過部分,準(zhǔn)許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　四、對新企業(yè)所得稅下會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度關(guān)系的思考

　　會計(jì)準(zhǔn)則制訂的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的信息,忽視了稅收管理部門對會計(jì)信息的需求?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/71/1992/11/ad18329011103112991711.htm">企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十三條明確規(guī)定“企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測。”即明確企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系以強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量會計(jì)信息的供給與需求為核心,要求財(cái)務(wù)報(bào)告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的同時(shí),應(yīng)當(dāng)向會計(jì)信息使用者提供決策有用信息。企業(yè)所得稅法規(guī)制定的目的是確保企業(yè)所得稅及時(shí)足額地被征收,以滿足政府公共支出的需要。由于稅收的征收具有無償性,納稅人會不自愿納稅甚至?xí)朕k法偷逃稅款,因此在制定企業(yè)所得稅法規(guī)時(shí),會減少納稅人處理方法的可選擇性,以免納稅人少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用。因此,會計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間的矛盾加劇了新會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

　　同時(shí),為了確保會計(jì)信息的真實(shí)性,新會計(jì)準(zhǔn)則不僅注重實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等起修正作用原則的運(yùn)用,而且還引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。這意味著會計(jì)人員在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)有了更多的選擇余地,準(zhǔn)則擴(kuò)大了會計(jì)職業(yè)判斷的空間。公允價(jià)值的運(yùn)用、商業(yè)實(shí)質(zhì)的確定都離不開會計(jì)人員的主觀判斷。而企業(yè)所得稅法具有法的嚴(yán)肅性,對任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量必須有明確的法律依據(jù),不能估計(jì)。同時(shí)為了便于稅收征管,盡量避免稅務(wù)部門與納稅人之間因?yàn)橹饔^判斷不同而產(chǎn)生爭議,企業(yè)所得稅法對涉稅事項(xiàng)的確定更強(qiáng)調(diào)法律依據(jù)和法律形式。會計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用與稅收法定原則之間的矛盾加劇了會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

　　我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期,會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的差異呈增大之勢,如何協(xié)調(diào)“會稅關(guān)系”,從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)等,是一個非?，F(xiàn)實(shí)的問題。如果會計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度之間差異過大,因大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)而增加的成本也將是巨大的,可能導(dǎo)致納稅人不得不設(shè)置不同的賬簿,但我國目前尚不具備財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)各自獨(dú)立的會計(jì)環(huán)境。因此,現(xiàn)階段加強(qiáng)協(xié)調(diào),縮小差異,保持會計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間的適度分離是一種現(xiàn)實(shí)的選擇。

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