一、不同會(huì)計(jì)處理方法比較

　?。ㄒ唬┤孔鳛殇N(xiāo)售處理

　　這種處理方法是指對(duì)稅法規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡(jiǎn)便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“等賬戶(hù)虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。大部分視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將其作為銷(xiāo)售收入處理，將使”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“等賬戶(hù)虛增，違反會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒(méi)有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：”企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)，勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。“筆者認(rèn)為此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對(duì)以上行為應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷(xiāo)售貨物行為均應(yīng)確認(rèn)收入。

　　（二）全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)

　　這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷(xiāo)售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷(xiāo)售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷(xiāo)售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等失靈；另外，由于本年利潤(rùn)虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷(xiāo)售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷(xiāo)售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。

　?。ㄈ﹨^(qū)分會(huì)計(jì)銷(xiāo)售和應(yīng)稅銷(xiāo)售

　　這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷(xiāo)售和應(yīng)稅銷(xiāo)售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷(xiāo)售，不作為銷(xiāo)售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。筆者認(rèn)為這種處理方法克服了（一）、（二）方法的不足，較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)銷(xiāo)售和應(yīng)稅銷(xiāo)售，根據(jù)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅并作正確的會(huì)計(jì)處理對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性很重要。

　　二、分類(lèi)及其會(huì)計(jì)處理

　　（一）形式和實(shí)質(zhì)均為銷(xiāo)售的行為

　　代銷(xiāo)行為包括委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)兩種情形。這兩種情形都以銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流人為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷(xiāo)行為又分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視不同代銷(xiāo)方式而異。

　?。?）視同買(mǎi)斷。視同買(mǎi)斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷(xiāo)商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式。這種銷(xiāo)售方式應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論能否賣(mài)出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷(xiāo)商品交易與實(shí)際的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷(xiāo)售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅：借記”銀行存款“等，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“。二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方未將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而是于收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷(xiāo)售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開(kāi)出代銷(xiāo)清單。受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借記”銀行存款“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“，同時(shí)借記”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“，貸記”受托代銷(xiāo)商品“；委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：借記”應(yīng)收賬款——受托方“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“，同時(shí)借記”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“，貸記”發(fā)出商品“。

　?。?）收取手續(xù)費(fèi)。對(duì)于受托方而言。收取手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而是在商品銷(xiāo)售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。受托方實(shí)際銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借記”銀行存款“，貸記”應(yīng)付賬款——委托方“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)：借記”應(yīng)付賬款——委托方“，貸記”銀行存款“、”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)）“。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：借記”應(yīng)收賬款——受托方“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“，同時(shí)借記”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“，貸記”發(fā)出商品“，借記”銷(xiāo)售費(fèi)用“，貸記”應(yīng)收賬款——受托方“。

　　二）形式不為銷(xiāo)售，但實(shí)質(zhì)為銷(xiāo)售的行為

　　這種實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售行為分三種情況：

　?。?）實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定：”在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷(xiāo)售，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。“在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷(xiāo)售關(guān)鍵在于是否”用于銷(xiāo)售“。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，”用于銷(xiāo)售“受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款行為，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷(xiāo)售，在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。一是移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借記”應(yīng)收賬款“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“，同時(shí)，借記”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“，貸記”庫(kù)存商品——移貨方“。二是受貨方收到移送的產(chǎn)品及專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：借記”庫(kù)存商品——受貨方“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）“，貸記”應(yīng)付賬款——移貨方“。如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于”用于銷(xiāo)售“，移貨方不用視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅，產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷(xiāo)、存?zhèn)}庫(kù)保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者。這種行為雖然沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別。因此，應(yīng)作為銷(xiāo)售處理。即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按照分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。分配貨物時(shí)：借記”利潤(rùn)分配——現(xiàn)金股利或利潤(rùn)“，貸記”應(yīng)付股利“；確認(rèn)收入時(shí)：借記”應(yīng)付股利“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）“。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“，貸記”庫(kù)存商品“等。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第9號(hào)——薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，這種行為應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。移送貨物時(shí)：借記”應(yīng)付職工薪酬“，貸記”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“、”應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫(kù)存商品”等。

　?。ㄈ┬问胶蛯?shí)質(zhì)均不為銷(xiāo)售的行為這種銷(xiāo)售行為分四種情況：

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。此時(shí)，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化。因此，并非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入。但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅：借記“在建工程”等，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物對(duì)外投資。此時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的僅是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物，未來(lái)投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際上取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以這類(lèi)業(yè)務(wù)并非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。投資方投資時(shí)：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”、“資本公積一溢價(jià)”等；被投資方收到投資時(shí)：借記“原材料”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”、“實(shí)收資本”。

　　（3）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。這種行為應(yīng)視為非銷(xiāo)售活動(dòng)的無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒(méi)有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅：借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等。

　　（4）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利。這是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認(rèn)收入。但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅：借記“固定資產(chǎn)”等，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等。