一、稅負(fù)公平效應(yīng)比較

　　（一）我國稅會關(guān)系模式的影響

　　1.稅法公正性受到侵蝕。我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布后，稅法與會計準(zhǔn)則差異越來越大，其中盈利公司的差異遠(yuǎn)高于虧損公司，“縱向”稅負(fù)公平深受影響。盈利公司在財務(wù)會計中夸大其利潤，納稅時卻又低報其所得。雖然折舊以及計提各項準(zhǔn)備的會計處理能夠部分地解釋賬面利潤和應(yīng)稅所得之間差距越來越大的原因，但稅收實務(wù)工作者以及許多學(xué)者開始認(rèn)為，公司避稅活動日益增加已成為不斷侵蝕公司稅基的禍因。

　　2.大、小公司稅負(fù)不公。近幾年來，大公司稅務(wù)部門的重心從過去被動地遵從稅法轉(zhuǎn)為主動進(jìn)取地和有爭議地進(jìn)行稅收籌劃。稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)的分離，不僅給公司虛構(gòu)會計利潤提供機(jī)會，還為公司進(jìn)行避稅活動提供了極為便利的條件，造成盈利公司與虧損公司、大公司與小公司、誠實守信與狡猾投機(jī)者之間的“橫向”稅負(fù)不公平。

　　3.稅負(fù)公平難以保障。在我國稅會分離的模式下，應(yīng)稅所得與會計利潤之間存在很大差異，容易引起稅負(fù)不公平。同時也為公司違規(guī)避稅或逃稅創(chuàng)造了空間。在公共支出水平既定的情況下，流失了的稅收將會轉(zhuǎn)嫁到誠實者身上，這更增加了誠實守信者與逃避稅公司之間的稅負(fù)不公。當(dāng)納稅人感到稅負(fù)不公平時，其逃稅的動機(jī)也會增加，誠實納稅人隨著稅收負(fù)擔(dān)的進(jìn)一步加重有可能變得不誠實。

　　（二）歐洲大陸稅會關(guān)系模式的影響

　　在歐洲大陸模式下，其稅會關(guān)系模式對稅負(fù)公平的影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.較好地體現(xiàn)了“縱向”和“橫向”的稅負(fù)公平原則。由于稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)的高度融合，公司財務(wù)報告中的會計利潤數(shù)與納稅申報的應(yīng)稅所得額之間幾乎不存在大的差異。以反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計利潤作為應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，使得納稅額的多少和經(jīng)營成果、獲利能力密切相關(guān)，從而體現(xiàn)出稅負(fù)的“縱向公平”。即使是采用“雙軌制”會計模式的上市公司，由于以單個公司財務(wù)報告的利潤數(shù)作為納稅的基礎(chǔ)，合并財務(wù)報告雖按國際會計標(biāo)準(zhǔn)或其他國家的會計準(zhǔn)則編制，卻主要用來提供有利于投資者的決策信息服務(wù)，并不作為納稅的基礎(chǔ)，因此“雙軌制”會計模式實質(zhì)上并不影響上市公司與其他企業(yè)在稅負(fù)公平方面的“橫向公平”。

　　2.增強(qiáng)整個社會收入分配體系的公平性。雖然有實證研究表明，在歐洲大陸國家為獲得稅收上的利益，公司財務(wù)報告存在低估盈利的傾向，但相對較低的利潤水平同樣減少了股利和勞動工資的支付。公司采用政府稅收激勵政策使整個社會作出的犧牲數(shù)額與股東放棄的分享股利基數(shù)相當(dāng)。

　　二、稅收行政效率影響比較

　?。ㄒ唬┪覈悤P(guān)系模式的影響

　　1.納稅申報復(fù)雜。稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)完全分離導(dǎo)致兩者之間無論是在廣度還是深度上都存在差異。繁瑣復(fù)雜的所得稅納稅申報在花費納稅人大量精力和費用的同時也增大了稅務(wù)管理成本。

　　2.稅收遵從成本高。由于稅法與會計標(biāo)準(zhǔn)之間諸多差異的存在，許多公司選擇依靠社會中介進(jìn)行納稅代理服務(wù)，這無疑增大了公司的稅收遵從成本。同時，由于稅收遵從成本分配不公平，中小企業(yè)往往承擔(dān)更多，這將不利于其競爭和發(fā)展。

　　3.稅收管理成本高。稅收的管理成本嚴(yán)格意義上說應(yīng)該包括征收成本、處理稅收收入的成本、招待成本三方面的內(nèi)容。在我國這個數(shù)目接近稅收收入的7%，其影響非同小可。

　?。ǘW洲大陸稅會關(guān)系模式的影響

　　1.納稅申報簡單。由于稅法對會計標(biāo)準(zhǔn)的包容和涵蓋，二者高度融合，納稅申報的成本隨之降低。

　　2.稅收遵從成本較低。稅會差異不大使得很少需要對會計利潤進(jìn)行調(diào)整計算就能得出應(yīng)稅所得，因此，所得稅的納稅申報相對簡便，稅收遵從成本也相應(yīng)減少。

　　3.稅收管理成本低。稅收管理部門按經(jīng)審計的財務(wù)報告征稅，大大降低了稅務(wù)審核與審計的工作量，法定的財務(wù)審計在一定程度上能部分替代稅務(wù)審計，因此使整個稅收體系的監(jiān)控成本大幅降低。

　　三、資本市場效率影響比較

　?。ㄒ唬┪覈悤P(guān)系模式的影響

　　1.能夠形成符合相關(guān)性質(zhì)量要求的會計信息。在分離的稅會關(guān)系模式下，由于會計標(biāo)準(zhǔn)的制定很少受稅法影響，使會計信息在相關(guān)性質(zhì)量要求方面得到充分保障。稅會分離提高了會計信息相關(guān)性質(zhì)量，使會計能夠越來越傾向于更早更快地披露會計信息以滿足投資者的需求。充分而相關(guān)的信息披露，提高了資本市場的有效性和流動性，降低了交易成本，改善了市場的整體質(zhì)量。

　　2.會計信息可靠性質(zhì)量下降。會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性是一對矛盾，分離的稅會關(guān)系模式在增加會計信息相關(guān)性的同時，其可靠性必然受影響。強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，勢必強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行價值、公允價值等計量方法，由于會計信息或多或少地存在著預(yù)估和假定，難以得到驗證，所以其可靠性就會降低。

　　3.會計富有靈活性、缺乏剛性，為會計造假提供了條件。在稅會分離模式下，靈活的會計處理為造假提供了有利的條件，何況，稅會分離還使得會計造假的成本大為減少。由于人類的有限理性和欲望的無限貪婪，在制度缺失、監(jiān)管乏力的情況下，就會刺激人們急功近利、鋌而走險。

　　4.增加了監(jiān)管難度。在稅會分離模式下，繁冗復(fù)雜的準(zhǔn)則體系不僅使財務(wù)會計與稅務(wù)會計漸行漸遠(yuǎn)，也使得準(zhǔn)則偏離公允反映的初衷，演化為逃避責(zé)任的借口。其所造成的會計復(fù)雜化以及由此形成的稅會差異，使人們很難通過應(yīng)稅所得與會計利潤之間的數(shù)字差異來發(fā)現(xiàn)公司是否有會計違規(guī)行為，因而減少了一道有利于維護(hù)資本市場正常運作的重要防線。

　?。ǘW洲大陸稅會關(guān)系模式的影響

　　1.提高會計信息質(zhì)量的可靠性和穩(wěn)健性。在歐洲大陸模式下，稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)緊密聯(lián)系，會計利潤往往就是應(yīng)稅所得，這在一定程度上抑制了公司管理層夸大經(jīng)營業(yè)績的欲望，也減少了資本市場上的財務(wù)欺詐行為。同時，由于稅會之間的緊密聯(lián)系，經(jīng)理層在進(jìn)行會計政策選擇時必然考慮稅收上的制約，從而有效抑制企業(yè)管理層進(jìn)行會計造假的動機(jī)，促進(jìn)財務(wù)報告的結(jié)果更為穩(wěn)健。

　　2.扭曲對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實反映。由于稅法對公司財務(wù)報表的編制起決定性作用，稅法上規(guī)定只有某項費用同時歸屬于商業(yè)會計報告時，該項費用才可以在納稅時進(jìn)行稅前扣除。這種會計報表和納稅報表強(qiáng)行一致的做法，勢必會引導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局出于稅收上的考慮，盡量采取納稅最小化的會計政策，因而在一定程度上扭曲了對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。

　　3.政府可能排斥減少稅收但反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實的會計程序。在稅會高度融合的情況下，國家出于保障財政收入的考慮，制定會計標(biāo)準(zhǔn)時可能會排斥那些可能帶來暫時性稅收減少、卻能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實的會計程序。

　　4.可能產(chǎn)生不可靠的會計信息。在稅會高度融合的情況下，穩(wěn)健保守的會計數(shù)據(jù)可能無法始終如一地保持，利潤平滑現(xiàn)象較為普遍。

　　四、對財務(wù)欺詐及逃稅的發(fā)現(xiàn)與懲罰機(jī)制的影響比較

　?。ㄒ唬┪覈悤P(guān)系模式的影響

　　在我國，由于稅會的分離，社會公眾和稅務(wù)部門在揭露財務(wù)欺詐和逃稅案件中原本能發(fā)揮的作用受到限制，因為無法通過公司的財務(wù)報告知道公司到底承擔(dān)了多少納稅義務(wù)，也無法對公司可能存在的逃稅行為進(jìn)行監(jiān)督。稅務(wù)部門常將應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異視為稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不同或是公司進(jìn)行大規(guī)模避稅的結(jié)果，一般不會將之與公司財務(wù)欺詐相聯(lián)系。

　　同時，對于有財務(wù)欺詐和逃稅行為的公司而言，由于稅法對財務(wù)欺詐的約束作用微弱，公司進(jìn)行這些違規(guī)行為的預(yù)期成本較小，事發(fā)后的懲罰也因稅會分離而有所減輕。

　?。ǘW洲大陸稅會關(guān)系模式的影響

　　在歐洲大陸模式下，由于稅會高度融合，應(yīng)稅所得與會計利潤比較接近，因此有利于社會公眾對財務(wù)欺詐與逃稅監(jiān)督機(jī)制的建立和作用的發(fā)揮。公司進(jìn)行財務(wù)欺詐往往會同時違背稅法規(guī)定，會計上隱瞞利潤常常伴隨著逃稅，夸大利潤又會增加稅收支出。公司作為理性經(jīng)濟(jì)人，進(jìn)行財務(wù)欺詐時，不得不對各種法律、經(jīng)濟(jì)上的后果進(jìn)行權(quán)衡，因此，稅法的剛性和確定性會對財務(wù)欺詐起到一定的制約作用。

　　五、我國稅會關(guān)系改革的路徑選擇

　　由于目前我國稅會的分離，帶來了增加會計核算成本、誘發(fā)避稅動因、加大稅務(wù)稽查難度、影響資本市場效率等不利影響。筆者認(rèn)為，我國可借鑒歐洲大陸的稅會關(guān)系模式，針對上市公司、大中型企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)構(gòu)建三種稅會關(guān)系模式，即“三位一體”的稅會關(guān)系模式。

　　（一）上市公司應(yīng)采用“適度分離”的稅會關(guān)系模式

　　上市公司面向資本市場，會計信息為廣大投資者決策提供信息和滿足“受托責(zé)任”，而稅法的目標(biāo)是“涵養(yǎng)稅源”，因此上市公司的稅會應(yīng)“適度分離”。即會計準(zhǔn)則在建設(shè)和完善時，應(yīng)在考慮投資者信息需求和受托責(zé)任的情況下，在承認(rèn)稅法目標(biāo)與會計目標(biāo)本質(zhì)性差異的基礎(chǔ)上，多考慮稅務(wù)部門的實際需求，進(jìn)一步縮小稅會差異。另一方面，稅法必須改變以是否影響財政收入作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)來決定對會計方法認(rèn)可與否的傳統(tǒng)思路，對部分運用專業(yè)判斷較少的會計計量屬性在稅法上進(jìn)行認(rèn)可，對一些不必要的稅會差異予以消除。

　　（二）大中型企業(yè)應(yīng)采用“適度融合”的稅會關(guān)系模式

　　大中型企業(yè)的會計目標(biāo)與上市公司有所不同，沒有公眾和機(jī)構(gòu)投資者的信息需求，國有資產(chǎn)管理部門、法人投資者、銀行、稅務(wù)征管部門是會計信息的主要使用者，其會計目標(biāo)可以清晰地界定為反映“受托責(zé)任”。其中由于稅務(wù)征管部門對財務(wù)報告的高度依賴并且沒有其他途徑獲取所需的會計信息，因此成為重要的信息使用者，稅務(wù)部門的有關(guān)要求理應(yīng)成為制定會計準(zhǔn)則的重要考慮因素，在稅會關(guān)系模式上應(yīng)建立“適度融合”的關(guān)系模式。

　　（三）小型企業(yè)應(yīng)采用“高度融合”的稅會關(guān)系模式

　　小型企業(yè)會計信息的外部使用者相對較少，投資者往往直接參與經(jīng)營管理，不需要財務(wù)報告就能對企業(yè)的經(jīng)營狀況有較為深入的了解，企業(yè)編制財務(wù)報告更多地是出于稅務(wù)上的需要。另外，小企業(yè)會計核算相對不規(guī)范，經(jīng)營利益與投資個人利益高度統(tǒng)一，逃避納稅的可能性也大于大中型企業(yè)，在稅法的遵從度上也相對較低。因此，對于小企業(yè)應(yīng)選擇“高度融合”的稅會關(guān)系模式，這既有利于提高會計信息的可靠性、真實性，也有利于提高對稅法的遵從度。