摘要：當(dāng)前，房?jī)r(jià)的畸高和政府調(diào)控房?jī)r(jià)的力度之強(qiáng)史無(wú)前例。國(guó)家稅務(wù)總局為調(diào)控房?jī)r(jià)最新出臺(tái)了有關(guān)加強(qiáng)土地增值稅征繳的三項(xiàng)政令，基于此，本文從準(zhǔn)備、征繳和督查三個(gè)環(huán)節(jié)上提出一系列建議，期望對(duì)此次土地增值稅征繳新政的實(shí)施略有裨益。

　　關(guān)鍵詞：土地增值稅清算 宏觀調(diào)控 征繳

　　近期，國(guó)家稅務(wù)總局密集出臺(tái)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)的通知》、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》和《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》等三項(xiàng)政令，分別從產(chǎn)品完工條件、清算、預(yù)征三個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)土地增值稅的征繳。顯然，這是國(guó)家稅務(wù)總局為貫徹執(zhí)行《國(guó)務(wù)院關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》（“國(guó)十條”）而采取的一系列嚴(yán)厲舉措，力度之大，前所未有，且可操作性較強(qiáng)，充分彰顯出在復(fù)雜的內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)形勢(shì)中，當(dāng)前的畸高房?jī)r(jià)以及由此引起的社會(huì)問(wèn)題已經(jīng)引起黨中央國(guó)務(wù)院的高度重視，中央穩(wěn)定房?jī)r(jià)決心穩(wěn)如磐石。

　　一、我國(guó)土地增值稅征繳歷程簡(jiǎn)要回顧

　　1.啟動(dòng)征收階段

　　1994年1月1日， 國(guó)務(wù)院發(fā)布實(shí)施《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下稱簡(jiǎn)稱《條例》），標(biāo)志著土地增值稅開(kāi)始征收。自那時(shí)起到2006年12月底國(guó)稅總局出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》為止，國(guó)家稅務(wù)總局或單獨(dú)、或聯(lián)合財(cái)政部、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局、國(guó)家土地管理局、建設(shè)部等部門發(fā)布實(shí)施的以及各省、自治區(qū)、直轄市等地方配套出臺(tái)的有關(guān)土地增值稅征管的政策文件達(dá)60余項(xiàng)，其中國(guó)家稅務(wù)總局牽頭發(fā)布的就有10項(xiàng)之多。內(nèi)容涉及到條例的實(shí)施細(xì)則、相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法以及在執(zhí)行條例的過(guò)程中針對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題適時(shí)應(yīng)采取的措施事項(xiàng)等等。

　　但是，政策制度層面上的“剛性”和執(zhí)行層面上的“柔性”之間的矛盾在這體現(xiàn)得淋漓盡致。土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的重要稅種，操作起來(lái)難度相當(dāng)大，需要大量的不同專業(yè)的人力來(lái)密切配合，還要耗費(fèi)數(shù)量眾多的物力財(cái)力。雖然《條例》規(guī)定了四級(jí)超率累進(jìn)稅率，但是在涉及成本確定或其他原因而無(wú)法計(jì)算土地增值稅時(shí)，允許開(kāi)發(fā)商按照預(yù)（銷）售房地產(chǎn)收入的1%-3%預(yù)先繳納土地增值稅，待樓盤銷售交付后再進(jìn)行清算，但由于清算難度大，最終被清算的極少。結(jié)果，這一道“活口”在實(shí)際操作中被普遍使用，四級(jí)超率累進(jìn)稅率異化成了固定稅率，而正因?yàn)槿绱说偷墓潭A(yù)征率，導(dǎo)致了各地財(cái)政收入巨額流失和土地增值稅應(yīng)有調(diào)控作用的難以發(fā)揮。

　　2.清算階段

　　2006年底，國(guó)稅總局出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，規(guī)定自2007年2月1日起開(kāi)始清算，但因2008年的國(guó)際金融危機(jī)來(lái)襲而被弱化。雖然因市場(chǎng)狀況變化較快導(dǎo)致這一次土地增值稅清算政令沒(méi)有得到落實(shí)，畢竟，清算土地增值稅的沖鋒號(hào)已經(jīng)吹響，同時(shí)也給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商敲響了警鐘：土地增值稅征收的異常和政策執(zhí)行的寬松狀況不可能長(zhǎng)期持續(xù)下去。

　　3.從嚴(yán)清算階段

　　2010年5月19日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》，明確了土地增值稅清算過(guò)程中若干計(jì)稅問(wèn)題，拉開(kāi)了從嚴(yán)清算土地增值稅的大幕。為進(jìn)一步落實(shí)“國(guó)十條”，5月25日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布實(shí)施了《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》，再加上之前發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)的通知》，這樣構(gòu)成了嚴(yán)格清算土地增值稅的三步重棋，力度之大，前所未有。

　　綜上，我國(guó)近二十年土地增值稅征繳實(shí)踐給了如下啟示：諸多清算的稅政措施歷盡波折效果不佳，表面上看是由于技術(shù)以及市場(chǎng)原因，但根源卻在于中央政府和地方政府訴求迥異。中央政府開(kāi)征土地增值稅的根本目的在于運(yùn)用此稅種調(diào)控房地產(chǎn)業(yè)的利潤(rùn)，抑制房地產(chǎn)行業(yè)的過(guò)度投機(jī)行為，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展，希望地方政府與中央政府協(xié)調(diào)一致，維持房?jī)r(jià)的穩(wěn)定，進(jìn)而維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)的良好態(tài)勢(shì)。而地方政府基于各種原因則更多的從地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角來(lái)實(shí)施土地增值稅政策，實(shí)施前會(huì)對(duì)嚴(yán)格預(yù)征和清算給地方經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響與地方財(cái)政收入的增加展開(kāi)博弈，尤其是一些地方政府把房地產(chǎn)作為本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的龍頭支柱產(chǎn)業(yè)，在執(zhí)行土地增值稅政策時(shí)會(huì)更會(huì)大打折扣。

　　二、目前土地增值稅征繳存在的一些問(wèn)題

　　1.納稅人和基層稅務(wù)人員對(duì)于土地增值稅相關(guān)法規(guī)了解不夠。

　　這是2007年稅收專項(xiàng)檢查所暴露出來(lái)的問(wèn)題，土地增值稅檢查收效甚微沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。究其原因，主要就是納稅人不知道如何計(jì)算繳納土地增值稅，而基層稅務(wù)人員也缺乏清算檢查土地增值稅的相關(guān)法律法規(guī)知識(shí)。另外，土地增值稅是小稅種，預(yù)征操作技術(shù)含量不高，而各地很少實(shí)施清算操作，造成稅務(wù)工作人員對(duì)該稅種研究較少，缺乏經(jīng)驗(yàn)。

　　2.清算過(guò)程極為復(fù)雜，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)存在畏難情緒。

　　土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，其允許扣除項(xiàng)目金額、增值額的確定較為復(fù)雜，其納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)甚為嚴(yán)謹(jǐn)，須與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程以及會(huì)計(jì)核算緊密銜接，是一個(gè)計(jì)算復(fù)雜、清算難度較大的稅種，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生畏難情緒在所難免。

　　3.地方政府對(duì)房地產(chǎn)商的保護(hù)。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在追逐暴利的過(guò)程中，必然為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)做出了貢獻(xiàn)，而這些貢獻(xiàn)都揉進(jìn)了地方政府的政績(jī)中，尤其是在以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)為主要經(jīng)濟(jì)支柱的地方更是明顯。“國(guó)十條”中所謂的“定價(jià)過(guò)高”和“上漲過(guò)快”的項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)商往往與地方政府更是關(guān)系密切。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對(duì)土地增值稅展開(kāi)嚴(yán)厲的清算，當(dāng)?shù)氐胤秸芸赡芫褪且粋€(gè)不可忽視的障礙。

　　4.長(zhǎng)期以來(lái)的土地增值稅征繳政策的“柔性”執(zhí)行。

　　這一方面造成中國(guó)土地增值稅理論稅負(fù)的畸高和實(shí)際稅收的畸低之間鮮明的對(duì)比，另一方面使開(kāi)發(fā)商存在僥幸心理，對(duì)于目前的調(diào)控政令持觀望態(tài)度，他們認(rèn)為政府逐項(xiàng)目進(jìn)行清算，在現(xiàn)實(shí)中是難以行通的，只不過(guò)又是一次“狼來(lái)了”而已。

　　5.各地的預(yù)征基本都能執(zhí)行，但清算完成者數(shù)量極少。

　　稅務(wù)局來(lái)征收土地增值稅，稅負(fù)往往都是納稅人和稅務(wù)工作人員雙方商談而定，一般比預(yù)征額略高即可，難以進(jìn)行清算。在二三線城市，預(yù)征情況執(zhí)行得都不容樂(lè)觀，遑論清算情況了。

　　三、強(qiáng)化土地增值稅征繳的若干建議

　　1.準(zhǔn)備階段

　　不言而喻，此次調(diào)控新政是在中央已經(jīng)認(rèn)識(shí)到房?jī)r(jià)上漲過(guò)快即將成為影響社會(huì)穩(wěn)定的政治問(wèn)題的前提下而出臺(tái)的。具體說(shuō)來(lái)，在準(zhǔn)備階段應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來(lái)著手：

　?。?）思想宣傳方面，各級(jí)地稅機(jī)關(guān)要深刻領(lǐng)會(huì)中央此次調(diào)控房?jī)r(jià)的核心精神，樹(shù)立百折不扣地執(zhí)行中央新政令的信心，要充分認(rèn)識(shí)到土地增值稅征繳的復(fù)雜性和艱巨性，要認(rèn)識(shí)到此舉關(guān)系到全體人民的切身利益，關(guān)系到社會(huì)的穩(wěn)定和長(zhǎng)治久安，堅(jiān)決克服畏難情緒，打好這一場(chǎng)攻堅(jiān)戰(zhàn)。

　?。?）組織領(lǐng)導(dǎo)方面，因?yàn)榇舜涡抡靡匀尕瀼貓?zhí)行的難度較大，建議由地稅機(jī)關(guān)牽頭，成立一個(gè)由地稅、物價(jià)、房產(chǎn)、財(cái)政、國(guó)土和審計(jì)等部門組成的臨時(shí)性的聯(lián)席辦公室，由當(dāng)?shù)卣姓组L(zhǎng)推薦其分管地稅的副手親自掛帥，聯(lián)席辦公室常務(wù)副主任由當(dāng)?shù)氐囟愐话咽旨嫒?，其他各部門行政首長(zhǎng)分別兼任副主任，具體落實(shí)此次調(diào)控政策；當(dāng)然，各地也可以通過(guò)設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)小組，下面再設(shè)不同工作組的方式來(lái)組織實(shí)施此次新政。

　　（3）人員技術(shù)方面，要充分考慮到實(shí)施土地增值稅的特殊性和艱巨性，按照《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》的要求，抽調(diào)精兵強(qiáng)將，組成精悍隊(duì)伍，在知識(shí)結(jié)構(gòu)方面要注重搭配合理，確保團(tuán)隊(duì)的戰(zhàn)斗力；另外，要重視信息系統(tǒng)平臺(tái)的構(gòu)建和評(píng)估審計(jì)工作，做到地稅、物價(jià)、房產(chǎn)、財(cái)政、國(guó)土等部門的信息共享，確保信息安全。4）法律普及方面，要對(duì)納稅人和基層稅務(wù)人員進(jìn)行土地增值稅法規(guī)的教育和普及，基于此，至少要達(dá)到兩個(gè)目的：一是納稅人知道如何計(jì)算繳納土地增值稅；二是稅務(wù)人員清楚理解當(dāng)前土地增值稅與預(yù)征和清算對(duì)于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生的巨大影響以及清算檢查的具體操作。

　?。?）激勵(lì)設(shè)計(jì)方面，不能一味地提高獎(jiǎng)勵(lì)的力度，因?yàn)檫呺H效應(yīng)遞減規(guī)律，獎(jiǎng)勵(lì)的力度達(dá)到一定程度后，其激勵(lì)作用會(huì)逐步下降，同時(shí)也提高了征稅成本，應(yīng)將稅務(wù)人員的固定工資水平與最終完成的稅收收入額聯(lián)系起來(lái)，使政府和稅務(wù)人員共同承擔(dān)征稅風(fēng)險(xiǎn)，藉此充分調(diào)動(dòng)稅務(wù)人員的積極性。

　　2.征繳具體過(guò)程階段

　　（1）預(yù)征環(huán)節(jié)上，按照《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》的要求，在預(yù)征工作方面做到四個(gè)“結(jié)合”，嚴(yán)格對(duì)預(yù)征率根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，一定確保土地增值稅在預(yù)征階段及時(shí)、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。各地地方稅務(wù)局根據(jù)本地情況頒發(fā)地方性預(yù)征文件，重點(diǎn)是要針對(duì)普通住房和別墅采取有顯著差別的預(yù)征率。

　?。?）清算環(huán)節(jié)上，要做到以下幾點(diǎn)：

　　①嚴(yán)格按照《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》中有關(guān)技術(shù)操作層面上的明確具體規(guī)定來(lái)執(zhí)行，針對(duì)開(kāi)發(fā)商遲交、少交和不交三種具體情況，分別采取相應(yīng)的措施和對(duì)策，謹(jǐn)防開(kāi)發(fā)商在清算問(wèn)題上“拖時(shí)間”。特別注意，在清算過(guò)程中，重點(diǎn)摸清開(kāi)發(fā)商的“避稅空間”，借鑒《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》之規(guī)定，對(duì)開(kāi)發(fā)商通過(guò)與自己集團(tuán)內(nèi)的建筑公司做關(guān)聯(lián)交易以及將未竣工的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)商之間整體相互轉(zhuǎn)讓等方式來(lái)避稅或者協(xié)作避稅啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查。

　?、诎凑铡蛾P(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》的要求，選擇3-5個(gè)定價(jià)過(guò)高、漲幅過(guò)快的項(xiàng)目作為重點(diǎn)清算審核對(duì)象，以點(diǎn)帶面推動(dòng)本地區(qū)清算工作。如何確定需要重點(diǎn)清算的項(xiàng)目，即如何定“點(diǎn)”。槍打“出頭鳥(niǎo)”，這個(gè)“出頭鳥(niǎo)”的落實(shí)過(guò)程中，要警惕尋租的發(fā)生。因此，清算之前必須要盡量準(zhǔn)確具體摸底，在符合清算條件的項(xiàng)目中，再具體制定一個(gè)“定價(jià)過(guò)高、漲幅過(guò)快”的標(biāo)準(zhǔn)，按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)項(xiàng)目不對(duì)開(kāi)發(fā)商的“有針對(duì)性選擇”。

　?、坭b于同一個(gè)省、市、自治區(qū)的實(shí)際情況有時(shí)也懸殊過(guò)大，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，將本地區(qū)按照收入水平或經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平或其他的標(biāo)準(zhǔn)劃分成不同的類型，在不同類型的地區(qū)執(zhí)行不同的清算方案和清算力度。譬如，在中央政策壓力下，財(cái)政資金越緊張的地方，越要嚴(yán)格執(zhí)行清算。

　?、芙⑶逅愎ぷ鬟M(jìn)程狀況詳細(xì)說(shuō)明書，對(duì)清算過(guò)程中發(fā)生的一切重要問(wèn)題和問(wèn)題的重要方面都要詳細(xì)記錄，以備核查。

　　⑤清算過(guò)程財(cái)務(wù)審計(jì)和核查都很繁雜，可以借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所的力量，一方面，可以加速清算過(guò)程、提高清算效率，另一方面可以使社會(huì)中介力量發(fā)揮其應(yīng)有的作用，有利于該行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展和成長(zhǎng)。

　?。?）核定征收環(huán)節(jié)上，首先，要嚴(yán)格遵守核定征收條件；其次， “核定征收率原則上不得低于5%”的規(guī)定給稅務(wù)部門使用自由裁量權(quán)提供了充分的空間，但是，在實(shí)施核定操作時(shí)，如果難度較大，稅務(wù)部門就會(huì)不用或者少用自由裁量權(quán)，結(jié)果就就僅僅按照5%的最低預(yù)征率來(lái)執(zhí)行。質(zhì)言之，這種“不用或者少用自由裁量權(quán)”也是在濫用自由裁量權(quán)，這種現(xiàn)象必須堅(jiān)決加以杜絕。

　　3.督查階段

　?。?）本著“執(zhí)行到位則調(diào)控效果顯現(xiàn)，執(zhí)行不到位則調(diào)控再次流產(chǎn)”的理念，嚴(yán)格督查，充分發(fā)揮監(jiān)督權(quán)的威力。首先，強(qiáng)化稅務(wù)稽查“推進(jìn)器”的作用；再次真正發(fā)揮國(guó)家稅務(wù)總局督導(dǎo)檢查組的作用；最后，要使查到的問(wèn)題具有“警示”作用，必須做到整改、責(zé)任追究和復(fù)查三結(jié)合。

　?。?）必須建立一套科學(xué)合理的清算質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，它是進(jìn)行土地增值稅督查所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，要在考核評(píng)估這套體系的有效性的基礎(chǔ)上，據(jù)此進(jìn)行全面嚴(yán)格核查。

　?。?）建立并完善兩級(jí)問(wèn)責(zé)機(jī)制，第一級(jí)是國(guó)務(wù)院相關(guān)部委作為問(wèn)責(zé)主體對(duì)省級(jí)人民政府進(jìn)行問(wèn)責(zé)；第二級(jí)是省級(jí)政府相關(guān)廳局作為問(wèn)責(zé)主體對(duì)責(zé)任城市進(jìn)行問(wèn)責(zé)。理順兩級(jí)問(wèn)責(zé)機(jī)制的關(guān)系，使其具備切實(shí)可行性。尤為要注意的是，在確定開(kāi)發(fā)商成本和費(fèi)用時(shí)，由于該項(xiàng)工作復(fù)雜、難度大，稅務(wù)工作人員出現(xiàn)差錯(cuò)的概率大，對(duì)由此出現(xiàn)的問(wèn)題追究責(zé)任時(shí)要根據(jù)具體情況具體對(duì)待。

　?。?）督查還要著眼于土地增值稅預(yù)征和清算慣例的依法形成，使該稅種能夠在房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)生周期性波動(dòng)時(shí)發(fā)揮“自動(dòng)調(diào)節(jié)”作用，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)發(fā)展，使其成為我國(guó)宏觀調(diào)控機(jī)制中不可缺少的一環(huán)。

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