摘要：文章在界定注冊會計師資格互惠內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，基于標(biāo)準(zhǔn)化理論以及交易費用理論對注冊會計師資格互惠的機(jī)理進(jìn)行了分析，并對當(dāng)前環(huán)境下注冊會計師資格互惠的路徑選擇提出了建議。認(rèn)為，注冊會計師資格是對注冊會計師服務(wù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理的一種手段，意味著專屬于注冊會計師的執(zhí)業(yè)權(quán)利。注冊會計師資格互惠的基本前提是各國、各地區(qū)注冊會計師可以提供同質(zhì)的注冊會計師服務(wù)。注冊會計師資格互惠是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，但由于制度變遷成本的存在，注冊會計師資格互惠不可能采用全球統(tǒng)一的職業(yè)資格認(rèn)證，只能在雙邊、多邊互惠的基礎(chǔ)上逐步擴(kuò)展資格互惠的范圍。結(jié)合當(dāng)前國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)狀況等諸多因素，文章認(rèn)為在我國推行注冊會計師資格互惠有利有弊，應(yīng)該揚(yáng)長避短，推動中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；資格互惠；標(biāo)準(zhǔn)化
注冊會計師資格互惠是指不同國家或地區(qū)的會計師職業(yè)組織之間通過簽訂雙邊或多邊協(xié)議的形式相互給予參與方取得對方注冊會計師資格的優(yōu)惠，從而使不同國家或地區(qū)、不同會計師職業(yè)機(jī)構(gòu)之間實現(xiàn)職業(yè)資格相互認(rèn)可的過程。
一、注冊會計師資格互惠的機(jī)理分析
要回答如何進(jìn)行注冊會計師資格互惠的問題，首先要回答的是：注冊會計師資格是如何發(fā)揮作用的？
�。ㄒ唬┳詴嫀熧Y格——會計服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化的制度安排，注冊會計師資格是表明勞動者具有從事審計等會計服務(wù)所必須具備的學(xué)識和技能的證明；是對勞動者具有和達(dá)到本職業(yè)所要求的知識和技能標(biāo)準(zhǔn)，通過專業(yè)能力鑒定的憑證；是注冊會計師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在社會勞動者身上的體現(xiàn)和定位。
“取得在公眾會計領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師資格，為注冊會計師提供了相當(dāng)廣闊的職業(yè)機(jī)遇。”
可以認(rèn)為，注冊會計師資格是注冊會計師行業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理的一種制度安排。在這樣的一種制度安排過程中，各國、各地區(qū)都相應(yīng)地根據(jù)自身的具體情況引入了形式與內(nèi)容各異的資格認(rèn)證與管理制度。這樣的制度安排實質(zhì)上是注冊會計師資格最低要求的一種標(biāo)準(zhǔn)化形式。
注冊會計師資格作為一種對審計及相關(guān)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化管理的手段，其目的是很明確的，就是獲得效率和效益。首先，從財務(wù)信息的使用者角度來說，他們需要確定審計服務(wù)提供者的職業(yè)能力來保證信息的質(zhì)量。如果沒有注冊會計師資格，這一過程將是十分困難的，而且極不經(jīng)濟(jì)。因此，需要權(quán)威機(jī)構(gòu)向信息使用者傳遞這樣的信息，注冊會計師資格就是這種信息的具體表現(xiàn)形式。從技術(shù)角度看，注冊會計師資格是社會按一定的職業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師能力進(jìn)行嚴(yán)格檢測的結(jié)果。通過這一考核過程，基本保證了從事審計、鑒證等業(yè)務(wù)的從業(yè)人員具備了一定的職業(yè)能力。
其次，注冊會計師資格是社會對注冊會計師擁有的勞動力產(chǎn)權(quán)的核定和確認(rèn)。勞動力產(chǎn)權(quán)的界定賦予了注冊會計師審計活動的特許專營權(quán)，與此同時，也使得權(quán)利與責(zé)任的鏈條得以建立。這樣一來，包括職業(yè)道德、法律等社會控制手段才能有效地發(fā)揮作用。如我國的《注冊會計師法》明確規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。”在英國，1948年就確立了審計業(yè)務(wù)必須由特許會計師來完成，而美國的法律也限定只有符合各州和司法管轄區(qū)的特定要求，才能取得注冊會計師資格，同時，法律只允許取得注冊會計師資格的人士從事某些特定的活動，尤其是鑒證服務(wù)，其他人提供這些特定的服務(wù)則屬于違法。與這些權(quán)利相對應(yīng)的則是有關(guān)注冊會計師的許多道德規(guī)范和法律責(zé)任條款。
歸根結(jié)底，注冊會計師資格這一標(biāo)準(zhǔn)化過程保證了審計及鑒證服務(wù)可以達(dá)到一定的質(zhì)量水平�？梢韵胂螅绻淮嬖谧詴嫀熧Y格，那么什么人都可以從事審計、鑒證服務(wù)，審計與鑒證業(yè)務(wù)的質(zhì)量將得不到基本的保障，而依賴于這些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動將很難開展。假設(shè)上市公司財務(wù)報告的審計質(zhì)量得不到基本的保證，那么廣大的投資者怎么能夠放心地把資金投入這些公司呢？
（二）資格互惠的驅(qū)動——貿(mào)易自由化，注冊會計師資格作為一種行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化管理的制度安排，在過去的實踐中已經(jīng)證明了其效用。從成本效益的角度看，注冊會計師資格的引入，使得社會經(jīng)濟(jì)處于了帕里托最優(yōu)的狀態(tài)。但這是就一個具體的國家來看，如果放眼全球，情形就不那么樂觀了。因此從實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)全球化，資本國際化流動的視角來看，注冊會計師資格互惠勢在必行。
“發(fā)展中國家職業(yè)資格認(rèn)證的逐步推進(jìn)，正成為國際間服務(wù)貿(mào)易的壁壘之一。雙邊協(xié)議和地區(qū)性的貿(mào)易自由化表明消除壁壘是可能的。”①注冊會計師資格互惠的前提是國際間會計服務(wù)貿(mào)易的存在。國際間資本的流動，帶動了會計服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，國際間分工與協(xié)作是一國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展所必需的。以我國為例，在改革開放過程中，我國具有的比較優(yōu)勢是勞動力優(yōu)勢，消費市場優(yōu)勢；而發(fā)達(dá)國家具有資本、服務(wù)業(yè)方面的優(yōu)勢。引入國際資本，帶動了我國對國際會計及相關(guān)服務(wù)的需求，因此我國實際上很早就開放了會計服務(wù)市場�？梢詮乃拇髸嫀熓聞�(wù)所在中國業(yè)務(wù)的發(fā)展軌跡中窺其一斑：一方面，四大幾乎壟斷了我國國外上市公司會計的相關(guān)服務(wù)；另一方面，四大在國內(nèi)上市公司會計及相關(guān)服務(wù)市場中的份額也是排在前列的。
雖然會計相關(guān)服務(wù)貿(mào)易伴隨著資本的流動而得到了發(fā)展，但一些問題仍然存在。首先，我國的勞動力優(yōu)勢沒有得到很好的利用，表現(xiàn)在國外事務(wù)所對我國上市公司的審計過程中，常常要從香港或其他地區(qū)調(diào)用審計人員，而國內(nèi)通過注冊會計師資格考試的大有人在；其次，很多國際上的注冊會計師資格認(rèn)證，在我國大肆推廣，并給予具有中國注冊會計師資格的人員一些優(yōu)惠，而我國卻很少有相關(guān)方面的安排。注冊會計師資格互惠方面的安排欠缺可能難辭其咎。注冊會計師資格作為服務(wù)貿(mào)易的壁壘，使得我國上市公司在會計服務(wù)上付出了較高的成本。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，開放我國的資本市場已是大勢所趨，我國會計服務(wù)的國際化也是勢在必行。如何在給予國際上其他注冊會計師資格互惠的同時，把我國的注冊會計師資格推向國際并日益受到重視，這也是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展壯大的一個難得的契機(jī)。
二、資格互惠的路徑選擇分析——基于制度變遷視角
各國、各地區(qū)都對注冊會計師資格進(jìn)行了明確的界定，都擁有一系列完備的管理制度。因此一旦談及注冊會計師資格的全球化問題時，是構(gòu)建一個合理的“接口”，還是采取全球統(tǒng)一的注冊會計師資格，不可避免地要引起爭論。采取全球統(tǒng)一的注冊會計師資格，必然帶來信息成本的斗轉(zhuǎn)直下，但這也意味著全面的制度變遷，由于制度變遷過程中的路徑依賴決定了其成本高昂。
決定制度變遷軌跡的有兩個因素：收益遞增和不完全的市場。如果沒有收益遞增和不完全的市場，制度是不重要的。而隨著收益遞增和市場不完全性的增強(qiáng)，制度變得非常重要，自行強(qiáng)化的機(jī)制就會起作用：1.設(shè)計一項制度需要大量的初始設(shè)置成本，而隨著這項制度的推行，單位成本和追加成本都會下降，這就是制度創(chuàng)新中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。2.學(xué)習(xí)效應(yīng)，適應(yīng)制度而產(chǎn)生的組織會抓住制度框架提供的獲利機(jī)會。制度變遷的速度是學(xué)習(xí)速度的函數(shù)，但變遷的方向卻取決于不同知識的預(yù)期回報率。3.協(xié)調(diào)效應(yīng)，通過適應(yīng)制度而產(chǎn)生的組織與其他組織締約，以及具有互利性的組織的產(chǎn)生與對制度的進(jìn)一步投資，進(jìn)而實現(xiàn)協(xié)調(diào)效應(yīng)。更為重要的是，一項正式規(guī)則的產(chǎn)生將導(dǎo)致其他正式規(guī)則，以及一系列非正式規(guī)則的產(chǎn)生，以補(bǔ)充這項正式規(guī)則發(fā)揮作用。4.適應(yīng)性預(yù)期，隨著以特定制度為基礎(chǔ)的契約盛行，將減少這項制度持續(xù)下去的不確定性。
雖然經(jīng)濟(jì)全球化表現(xiàn)出的資本全球化流動、跨國公司層出不窮等諸多特征對注冊會計師資格全球范圍內(nèi)的趨同起到了外部推動的作用；而且有人認(rèn)為制度競爭的結(jié)果是優(yōu)勝劣汰，并傾向于發(fā)達(dá)國家的資格認(rèn)證，但是應(yīng)用制度變遷相關(guān)理論的分析表明，短時間內(nèi)這還是個理想。取而代之的應(yīng)該是為世界各國家和地區(qū)的注冊會計師資格提供一個合適的對接端口。
在這里要分析的問題其實轉(zhuǎn)化為：尋求資格互惠的各個國家和地區(qū)能夠從哪一種制度創(chuàng)新方式中獲取最大的“外部利潤”，與此同時，其成本是低廉的。必須承認(rèn)，盡管采用全球統(tǒng)一的注冊會計師資格可能為世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展蕩平許多障礙，帶來巨大的收益，但這種收益與以對接方式實現(xiàn)資格互惠的收益相比并不會顯著增加。相反，由于現(xiàn)存的各種制度，其制度變遷的成本必然異常高昂。
由于路徑依賴的存在，不同國家和地區(qū)的注冊會計師資格，都是與其特有的制度和環(huán)境相伴而生的，單純地追求統(tǒng)一可能得不償失。以我國為例，目前的注冊會計師資格制度已經(jīng)運(yùn)行多年，逐漸建立起了相配套的其他制度，基本上是適應(yīng)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展�，F(xiàn)在我國注冊會計師達(dá)到13萬之多，注冊會計師資格制度的協(xié)調(diào)效應(yīng)已經(jīng)顯現(xiàn)，再加上適應(yīng)性預(yù)期的存在，客觀上都支持著現(xiàn)有的注冊會計師資格制度。如果要在這樣的背景下，完全采取類似ACCA的資格考試方式，其成本將是極其高昂的。
三、在我國推進(jìn)注冊會計師資格互惠的利弊
�。ㄒ唬┪覈詴嫀熧Y格互惠的進(jìn)展。我國注冊會計師資格互惠已經(jīng)走過了單邊認(rèn)可和雙邊互惠兩個階段。從實質(zhì)上來講，自1979年改革開放起，我國便開放了會計服務(wù)市場，承認(rèn)國際上的注冊會計師職業(yè)資格，以致當(dāng)時的六大先后在中國成立了辦事處和分所。我國注冊會計師協(xié)會成立于1988年11月，1991年開始第一次注冊會計師資格考試。在此期間，國際上的注冊會計師職業(yè)資格實質(zhì)上得到了單邊優(yōu)惠式認(rèn)可。
真正意義上的資格互惠始于2004年，標(biāo)志性的事件是2004年8月27日，財政部會計司和香港特別行政區(qū)財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局在與兩地注冊會計師協(xié)會共同研究的基礎(chǔ)上，簽署了《內(nèi)地與香港注冊會計師部分考試科目相互豁免協(xié)議》。協(xié)議規(guī)定：參加內(nèi)地注冊會計師全國統(tǒng)一考試并全科合格的人員，在報名應(yīng)考香港會計師公會的專業(yè)資格課程時，可以豁免“財務(wù)管理”和“審計和資訊管理”兩個單元科目；參加香港會計師公會的專業(yè)資格課程考試并全科合格的人員，在報名應(yīng)考內(nèi)地注冊會計師全國統(tǒng)一考試時，可以豁免“財務(wù)成本管理”和“審計”兩個考試科目。為了具體落實實施事宜，中國注冊會計師協(xié)會和香港會計師公會經(jīng)友好協(xié)商，于2005年5月19日在杭州簽署了《內(nèi)地與香港注冊會計師部分考試科目相互豁免實施協(xié)議》。該協(xié)議的簽署標(biāo)志著我國注冊會計師資格互惠正式啟動。
之后，中國注冊會計師協(xié)會又先后與英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）、澳洲會計師公會等協(xié)會組織簽署了互惠協(xié)議。至此，我國逐漸與全球各主要注冊會計師協(xié)會團(tuán)體展開了雙邊互惠協(xié)議的談判和簽署工作。截止本文完成時，國際和香港地區(qū)取得中國注冊會計師資格證書的專業(yè)人士已有240多人，其中資格互惠發(fā)揮了一定作用。
�。ǘ┰谖覈七M(jìn)注冊會計師資格互惠的利弊。前面的分析，已經(jīng)闡述了注冊會計師資格互惠對于全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要的推動作用。但從我國自身的發(fā)展?fàn)顩r和客觀條件來講，注冊會計師資格互惠有利有弊。
資格互惠有利于迅速培養(yǎng)大批的國際化會計人才。國際化會計專業(yè)人才的培養(yǎng)有助于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，有助于培育全球一體化的資本市場，有助于培育中國的資本市場，有助于中國企業(yè)進(jìn)入國際資本市場。目前而言，我國在內(nèi)地以外上市的公司幾乎是聘請的國際會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，服務(wù)費用金額巨大。以2004年至2007年赴美上市的57家企業(yè)為例，IPO融資額合計為109.6億美元，上市費率為7%左右，這一審計服務(wù)市場的規(guī)模上億元。伴隨著中國企業(yè)做大做強(qiáng)走出去，到香港和境外上市的公司數(shù)目將與日俱增，與此相對應(yīng)審計服務(wù)需求也將急速增長。改變目前國內(nèi)事務(wù)所國際化人才匱乏而無法走出國門承接業(yè)務(wù)的尷尬局面，資格互惠是不可或缺的重要路徑。
然而，資格互惠也讓我們付出了一定的代價。首先，資格互惠將進(jìn)一步擴(kuò)大國際四大所在中國會計服務(wù)市場的競爭優(yōu)勢。資格互惠后國際四大將迅速擁有眾多的國際化會計專業(yè)人才，將更有利于他們在中國拓展業(yè)務(wù)。截至2008年底，四大會計師事務(wù)所在中國會計服務(wù)市場收入達(dá)到103.89億元，占中國會計行業(yè)總收入的33.5%，優(yōu)勢非常明顯；其次，資格互惠后雖然取得中國注冊會計師資格的國際人士未必比取得國際資格的中國注冊會計師人數(shù)多，但由于事務(wù)所聲譽(yù)、規(guī)模以及金融市場發(fā)展等諸多限制因素，中國注冊會計師要走出國門提供會計服務(wù)仍然是任重而道遠(yuǎn)。
結(jié)語
注冊會計師資格互惠是國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展的必然產(chǎn)物，為了順應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)和會計發(fā)展形勢，開展注冊會計師資格互惠活動勢在必行。作為我國注冊會計師做大做強(qiáng)的基礎(chǔ)，注冊會計師資格互惠的必要性已經(jīng)無需爭論，現(xiàn)在要做的是在現(xiàn)實的條件下，如何實現(xiàn)成本的最小化，收益的最大化�？紤]到制度變遷的過程，注冊會計師資格的性質(zhì)和作用，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在與國家和地區(qū)實現(xiàn)資格對接的基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)大注冊會計師資格互惠的范圍和層次，以更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
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