ERP中價值流的體現(xiàn)————管理會計中幾種成本計算方法分析

　　無論是否實施了ERP系統(tǒng)，在實際的企業(yè)運作過程中，都經(jīng)常會碰到一些尷尬的情況。例如銷售人員總是有一些例外的訂單交給生產(chǎn)部門，而生產(chǎn)部門卻又無法及時按要求生產(chǎn)，最后都歸咎于生產(chǎn)部門。針對這種情況，企業(yè)管理者作了如下改革：將例外訂單的生產(chǎn)成本責任中心由生產(chǎn)部門變成銷售部門，生產(chǎn)部門只負責根據(jù)例外訂單的要求圓滿完成生產(chǎn)任務(wù)。這樣的改變使得銷售人員不再隨便簽定例外訂單，即使簽定例外訂單，也要有很高的利潤。如此一來，企業(yè)既可以按計劃生產(chǎn)，又可以在真正需要例外生產(chǎn)的時候，經(jīng)銷售人員進行成本計算后按客戶要求生產(chǎn)，從而在企業(yè)內(nèi)部建立了良好的團隊合作精神，使企業(yè)能夠輕松面對不斷變化的市場。

　　- 通常，管理者將企業(yè)的研究開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、配送和售后服務(wù)等職能看作一個價值鏈，產(chǎn)品通過整個過程的流動，體現(xiàn)出其附加價值。價值鏈被視為一個整體，管理者控制著整個價值流的總成本。在上面例子中，例外訂單生產(chǎn)成本責任中心的改變，實際上是管理者對價值流控制與計劃的體現(xiàn)。

　　- 在ERP系統(tǒng)中，價值流的體現(xiàn)主要通過管理會計來表現(xiàn)。通過管理會計模塊，可以方便地查詢公司的成本構(gòu)成和各種影響因素，幫助工程師分辨出可降低成本的高價值活動，為管理人員提供管理決策依據(jù)。管理會計通過制定標準（Standards）、預(yù)算（Budgets）和分析差異（Variances）的方法進行經(jīng)營管理、解釋經(jīng)營結(jié)果。由于制定標準需要采集準確數(shù)據(jù)，需要ERP其它模塊的數(shù)據(jù)支持，因此在ERP實施過程中，一般將CO（Controlling）模塊放在第二個階段或更后一些時候?qū)嵤��?br>
　　管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別- 財務(wù)會計主要為企業(yè)外部的決策者-投資者、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供信息，管理會計主要為滿足企業(yè)內(nèi)部管理者對會計信息的需要，行使計劃、控制與決策職能。區(qū)別見圖表1. - 在表1中我們可以了解到，管理者和會計師更加關(guān)注預(yù)算和其他管理會計方法。衡量經(jīng)營業(yè)績的方法對管理者的行為影響很大，如果一個企業(yè)的業(yè)績評價標準是以利潤為目標，管理者就會關(guān)心增加客戶滿意程度指標，因為出色的服務(wù)會帶來高銷售額與利潤；如果這個企業(yè)的業(yè)績評價是以降低成本為標準，管理者就不會那么關(guān)心服務(wù)質(zhì)量，而盡量節(jié)省費用以降低成本。

　　- 鑒于標準、預(yù)算和分析差異等對員工行為的影響，各級企業(yè)主管應(yīng)該仔細分析，選擇切實可行且與企業(yè)目標一致的方法來制訂相關(guān)計劃與決策。

　　- 首先要明確的是有關(guān)成本的幾個基本概念：產(chǎn)品制造成本與產(chǎn)品完全成本。產(chǎn)品制造成本是指用來制造產(chǎn)品的所有資源的成本，是價值鏈的中間一個環(huán)節(jié)；產(chǎn)品完全成本是指產(chǎn)品整個價值流上使用的全部資源的成本，包括研究與開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、市場開拓、銷售及售后服務(wù)。產(chǎn)品制造成本中含有直接材料、直接人工和制造費用，其中制造費用是指除直接材料、直接人工之外的其他所有制造成本，包括間接材料、間接人工、車間水電費、修理費、維護費、租金、保險費、財產(chǎn)稅和廠房設(shè)備折舊等。

　　基本成本計算方法

　　- 企業(yè)要系統(tǒng)地進行產(chǎn)品或服務(wù)的成本分配，例如制造企業(yè)將直接材料、直接人工和制造費用分攤到產(chǎn)品成本中去，通�？墒褂梅峙�法或分步法。

　　- 分批法適用于單件、小批生產(chǎn)，且在耗用材料、工時和加工復(fù)雜程度方面相差很大的企業(yè)，這些企業(yè)通常按照客戶的特殊要求生產(chǎn)，在各行業(yè)中分布很廣，包括飛機制造業(yè)、家具業(yè)、建筑業(yè)和機械制造業(yè)等。在分批法中批別是主要成本計算對象，因此要把成本精確地分配到各批，以找到所有成本動因（影響成本的因素）。由于各批差別很大，一般不在各批之間平均分配成本。

　　- 采用分批法的企業(yè)從每一批產(chǎn)品開工時就開始記錄該批成本，分批成本單就是生產(chǎn)成本帳戶的明細帳。成本發(fā)生時記入分批成本單；產(chǎn)品完工時，成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品帳戶；產(chǎn)品銷售時，成本又轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本帳戶。通過領(lǐng)料單和工時卡可以辨認各批產(chǎn)品的直接材料和直接人工，但是制造費用包括各種不能直接歸集到具體批次的成本，比如冷氣費、設(shè)備折舊費與保險、間接人工、間接材料和間接水電費等的歸集，而管理者希望了解包括制造費用在內(nèi)的各批產(chǎn)品成本，要求會計人員按照成本分配標準的一定比率向各批產(chǎn)品分配制造費用。下面是計算與運用制造費用計劃分配率的六個步驟：

　　選擇成本分配標準，要求最好地反應(yīng)費用與產(chǎn)量之間的因果關(guān)系；

　　確定計劃期的制造費用總預(yù)算，一般一年一次；

　　預(yù)算成本分配標準的數(shù)量；

　　計算制造費用計劃分配率=預(yù)算成本分配標準的數(shù)量/確定計劃期的制造費用總預(yù)算；

　　取得各批產(chǎn)品的分配標準實際數(shù)據(jù)；

　　用制造費用計劃分配率乘每批產(chǎn)品的分配標準數(shù)量，計算各批產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用。

　　- 分批法是一種傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法，利用分批成本單累計各批成本。

　　- 分步法適用于連續(xù)幾個步驟加工，大量生產(chǎn)類似或相同產(chǎn)品的企業(yè)，普遍運用分步法的行業(yè)有石油業(yè)、食品及飲料加工業(yè)和化工及制藥業(yè)等。

　　- 在分步法中，必須按照各工序的次序歸集生產(chǎn)成本以計算完工產(chǎn)品的總成本。會計人員要先確定各步驟的總成本，然后在完工轉(zhuǎn)出產(chǎn)品和期末未完工產(chǎn)品之間進行分攤。那么，怎樣把總成本在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分攤？怎樣計算單位成本？會計人員運用了產(chǎn)品約當產(chǎn)量的概念解決這個問題，產(chǎn)品約當產(chǎn)量是將未完工產(chǎn)品數(shù)量表示為產(chǎn)成品數(shù)量時所使用的一個計量標準，例如4只加工程度分別為25%的在產(chǎn)品，它們的產(chǎn)品約當產(chǎn)量為1約當產(chǎn)量。

　　- 下面是分步法的計算步驟：

　　匯總完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品的數(shù)量；

　　計算產(chǎn)品約當產(chǎn)量（要求分別計算直接材料和加工成本的約當產(chǎn)量，主要有先進先出法、加權(quán)平均法等）；

　　匯總成本；

　　計算約當產(chǎn)量單位成本；

　　在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分配成本。

　　- 通過對一個車間的期間業(yè)務(wù)活動的產(chǎn)品成本報告分析，可以比較車間實際發(fā)生的直接材料與加工成本和計劃成本，如果實際成本過高就必須采取糾正措施，如果實際成本低于計劃成本，員工就會得到獎勵。

　　- 分步法與分批法不同，分批法的生產(chǎn)成本帳戶表現(xiàn)在分批成本單上，分步法的每個生產(chǎn)車間都有一個獨立的生產(chǎn)成本帳戶，在分步法中的產(chǎn)品成本從上一個生產(chǎn)成本帳戶轉(zhuǎn)到下一個生產(chǎn)成本帳戶，因此在分步法中，越來越多的公司采用將直接材料與加工成本（直接人工加制造費用）計入生產(chǎn)成本的方法，這種分類法簡化了人工成本的歸集，降低了記帳費用。

　　- 一個企業(yè)采用分批法還是分步法，取決于其生產(chǎn)的產(chǎn)品和生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)。在傳統(tǒng)行業(yè)，企業(yè)一般都按批組織生產(chǎn)，而大量生產(chǎn)的企業(yè)一般把生產(chǎn)過程劃分為車間，一道生產(chǎn)工序為一個車間，產(chǎn)品在各車間之間的流轉(zhuǎn)是連續(xù)不斷的和重復(fù)的。

　　擴展成本計算及ABC法- 產(chǎn)品成本計算的主要困難并不在于產(chǎn)品是直接材料或直接人工，因為這些成本容易歸集到特定產(chǎn)品中；困難的是制造費用的處理，它們很難精確地分配到各種產(chǎn)品中去，到目前為止，許多公司還在采用直接人工分攤標準，即按照直接人工時間或機器時間在各種產(chǎn)品中分攤制造費用，這樣做導致了不精確的計算，例如加工中心設(shè)備，因為在高度自動化加工的加工中心設(shè)備中，制造費用的發(fā)生額與直接人工工時不相關(guān)，此外還有許多因素間接影響生產(chǎn)成本，更不用說價值流中的所有成本了。同時管理者不僅僅要注重某一車間或某一產(chǎn)品的成本，因為這樣會歪曲作業(yè)活動成本，還需要將整個作業(yè)活動延伸到作業(yè)活動跨越的部門。

　　- ABC法（Activity Based Costing）的依據(jù)是生產(chǎn)加工產(chǎn)生作業(yè)活動，作業(yè)活動耗用資源。因此ABC法不是分批成本法與分步成本法之外的另一種獨立的方法，而是用以發(fā)現(xiàn)分批成本與分步成本法中的成本數(shù)字的一種方法，ABC法的獨特之處在于它以作業(yè)（影響成本的因素）為中心并視之為基本的成本對象，會計人員利用作業(yè)成本計算系統(tǒng)匯總生產(chǎn)的所有作業(yè)活動成本，進而確定產(chǎn)品成本。相反，傳統(tǒng)方法發(fā)展分批成本法與分步成本法中的成本數(shù)字時依賴于一般通用會計制度（財務(wù)會計制度），而不是根據(jù)組織中的作業(yè)進行。因此要實行ABC法，一般的會計制度滿足不了要求，由于ABC實行的條件要求具備強有力的計算機環(huán)境，利用光學掃描、條形碼和機械化等系統(tǒng)，故所花費的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計算更準確，能夠提供給管理者更有用的成本信息，能夠使工程師利用其提供的資料評價不同的產(chǎn)品設(shè)計方案，因此現(xiàn)在也有很多企業(yè)青睞這種方法。

　　- 在ABC法中，生產(chǎn)成本（人工和制造費用）是利用不同作業(yè)工具分配到產(chǎn)品中去的，這種對產(chǎn)品成本的細分可以明確指出成本控制的關(guān)鍵所在。這個過程需要如下步驟：

　　確定加工活動；

　　預(yù)算每一作業(yè)活動的總成本；

　　為每項作業(yè)活動確認主要的成本動因（影響成本的因素），并將其作為分配標準；

　　預(yù)算每項分配標準的總數(shù)量；

　　將第2步中的已預(yù)算總成本除以第4步中已預(yù)算的分配標準數(shù)量，計算得出每項作業(yè)活動的成本分配率；

　　把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。

　　- 利用ABC法改進分批成本計算法，一般由來自設(shè)計、生產(chǎn)以及會計部門的代表組成一個職能交叉的小組負責，改進的分批成本按如下步驟計算：

　　確定某個批次作為選定的成本對象；

　　確定該批次的直接成本類別；

　　確定與該批次相關(guān)的間接成本集合；

　　選擇將間接成本集合分配到各個批次的成本分配基礎(chǔ)；

　　計算單位成本分配基礎(chǔ)的間接成本分配比率，并將間接成本分配到各個批次中。

　　- 以上五個步驟中改進的是第3步和第4步，在常規(guī)分批法中，采用單一的間接成本集合方式，其成本分配基礎(chǔ)僅限于此次確定的某一個批次；改進后根據(jù)仔細分析采用多個間接成本集合方式，根據(jù)因果關(guān)系條件選擇相應(yīng)的成本動因（影響成本的因素）作為成本分配基礎(chǔ)分配到各個批次中去。改進后使得結(jié)果更加準確，它報告的成本數(shù)字更好地計量了不同批次、產(chǎn)品或客戶等對組織的資源的不同耗用情況。

　　- 以ABC法為基礎(chǔ)的管理過程，是通過加強對那些能夠推行組織戰(zhàn)略的活動進行管理，消除非增值的活動，統(tǒng)一規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部的各項活動，并促進作業(yè)成本、時間和質(zhì)量的持續(xù)改進措施來努力取得更好效益。

　　- 成功管理的關(guān)鍵是要有一個好的決策，成功的管理會計系統(tǒng)為制定決策提供了支持，它是決策和行動的信息來源。每個企業(yè)都有不同的車間、生產(chǎn)過程和管理者，選擇會計系統(tǒng)依賴企業(yè)自身的特殊環(huán)境，因為任何一個會計系統(tǒng)都不具有絕對的優(yōu)越性，而且人的因素也是至關(guān)重要，因此要綜合考慮各種因素確定最終之選。

　　- （本文得到了APICS協(xié)會的部分會員幫助，在此表示真摯謝意）