費用性質法利潤表的功能

    我國《企業(yè)財務會計報告條例》第10條規(guī)定：“在利潤表上，費用應當按照其性質列示�！迸c費用功能法相比，費用性質法利潤表的功能何在？

    兩種利潤表營業(yè)利潤額及其以后的項目和數(shù)額完全一樣。從營業(yè)利潤的揭示看，收入項目一樣，只是費用項目揭示不同。因而本文著重探索費用性質法利潤表經(jīng)營費用項目的分析功能。

    一、費用項目的預測作用

    “費用性質的信息有助于預測未來現(xiàn)金流量”，與功能法比較，首先表現(xiàn)在各費用項目上：

    （一）根據(jù)凈利潤及非付現(xiàn)成本預測現(xiàn)金凈流量。由于現(xiàn)金凈流量=凈利潤+折舊，此處的折舊指非付現(xiàn)成本包括折舊和攤銷費用，所以，依據(jù)該式，可以預測現(xiàn)金凈流量。美國會計學會1966年就建議在其費用功能法收益表中增設折舊項目，其目的就是為了增加功能法利潤表預測現(xiàn)金流量的功能。對于非付現(xiàn)成本，荷蘭還細分為三項：無形固定資產(chǎn)的攤銷額和有形固定資產(chǎn)的折舊額、無形固定資產(chǎn)和有形固定資產(chǎn)價值的其他變動、流動資產(chǎn)的非慣常貶值。德國、法國按長期資產(chǎn)和流動資產(chǎn)分設兩項，都是為了深入分析。

    （二）產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動的預測作用。通過“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動”及報告期各項經(jīng)營費用的比較對未來經(jīng)營活動進行預測。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動，可以說明存貨變動的大體情況，反映供不應求或供大于求的狀況。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動還有調整生產(chǎn)費用使其結合期間費用，以便與收入配比的作用。

    （三）雇員成本的預測作用。雇員成本在企業(yè)費用中占的比重大，根據(jù)企業(yè)的工資制度和雇員費用，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動效率。如通過對“雇員成本”的分析，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動效率。歐洲國家費用性質法利潤表還設“社會保障費”和“其中：退休金”等項目，以便深入分析。

    （四）耗用的原材料和易耗品的預測作用。材料費用是企業(yè)的重要費用，通過該項目，可以分析企業(yè)的材料和易耗品的耗費水平，預測未來的支出。如果成本中材料所占比例高于社會平均水平太大，通常這樣的企業(yè)難以保持長久的發(fā)展力，投資者可據(jù)此對投資行為進行調整。法國將其分為三項：購入轉賣商品及其存貨差異、購入原材料、物料用品及其存貨差異、其他購入與外部費用，反映更細。

    （五）財務費用的預測作用。國外，一般將財務費用作為融資費用，在利潤表上列于營業(yè)利潤之后。根據(jù)我國的實際和傳統(tǒng)，建議將財務費用作為費用性質法利潤表的經(jīng)營費用項目。財務費用是企業(yè)的重要費用項目，通過它，可以了解企業(yè)的融資情況，對投資者、債權人和管理當局，有重要意義。

    二、經(jīng)營費用率和費用比重的分析作用

    費用性質法利潤表的費用項目：材料、工資、折舊、其它經(jīng)營費用（在我國，還應揭示財務費用），已經(jīng)把主要費用項目披露。還可以進行比率分析，如各該費用項目與經(jīng)營費用總額比較、與利潤比較、與收入比較，顯然有利于使用者進行經(jīng)濟分析。

    （一）經(jīng)營費用率分析。經(jīng)營費用率或稱費用水平，又稱銷售費用率，國外稱營業(yè)比率，它以經(jīng)營費用占收入的百分比揭示。費用率降低為好。由于經(jīng)營收入是從企業(yè)經(jīng)營活動中得到的成果，經(jīng)營費用是企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的成本。德國會計學界把這個比率或其倒數(shù)稱為經(jīng)濟性系數(shù)。經(jīng)濟性系數(shù)意味著每百元經(jīng)營費用獲得了多少經(jīng)營收入。其命名我們建議選用經(jīng)營費用率，因為它比較清楚、易解，不易發(fā)生歧義。

    經(jīng)營費用率涉及經(jīng)營費用額和收入額，這兩個數(shù)額的選用需要討論。

    國際會計準則新1號第81段指出：“當期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動表示對生產(chǎn)費用的調整，以反映生產(chǎn)使存貨增加或超過生產(chǎn)量的銷售使存貨減少的情況�！睂ζ湓�理，列式證明如下：

    由于，本期制造成本±在產(chǎn)品的變動=本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本

    本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本±產(chǎn)成品的變動=本期銷售成本

    所以，本期制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動=本期銷售成本

    即，期間費用+制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動=銷售成本+期間費用

    或，經(jīng)營費用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動=銷售成本+銷售費用+管理費用+其他經(jīng)營費用

    等式左側是費用性質法利潤表總費用的結構，右側是費用功能法利潤表總費用的結構。這是兩種分類法總費用項目的重要區(qū)別和聯(lián)系。

    通過上式可見費用性質法利潤表上的經(jīng)營費用總額不能與收入直接配比，須要“調整”。根據(jù)上面的證明，其調整式為“與收入配比的費用=經(jīng)營費用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動”。即“與收入配比的費用=經(jīng)營費用總額+產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額減少”，或“與收入配比的費用=經(jīng)營費用總額-產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額增加”。計算經(jīng)營費用率時應采用與收入配比的費用額。德國采用經(jīng)營費用總額，因為他們把當期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動看成收入而不是看成對費用的調整，欠妥。

    另一個需要討論的問題是收入。過去，費用率的計算，采用“純銷售額”，現(xiàn)在，利潤表上沒有這個指標。解決的辦法，一是在附注中繼續(xù)揭示純銷售額。其實，用純銷售額也有不準確之處，因為現(xiàn)行經(jīng)營費用總額不包括納入其它業(yè)務支出的費用。因而，并不能完全配比。二是可考慮采用主營業(yè)務收入直接和“與收入配比的費用”比較。雖然，這里的費用，包括某些應由其它業(yè)務收入負擔的間接費用，但是，作為經(jīng)濟分析，指標設計和數(shù)據(jù)選用，只要能大體說明問題并且具有可比性，不一定絕對精確。

    運用經(jīng)營費用率還須作進一步的分析：

    1、經(jīng)營費用率升降程度。以報告期經(jīng)營費用率與同期、上期或預算經(jīng)營費用率進行比較，以便揭示降低經(jīng)營費用率的成績和存在問題。其計算式為：

    經(jīng)營費用率升降程度=報告期經(jīng)營費用率-同期、上期或預算經(jīng)營費用率

    如為負數(shù)，則為降低，如為正數(shù)，則為升高。經(jīng)營費用率升降程度在一定程度上能夠反映企業(yè)為改進企業(yè)管理、降低費用率的業(yè)績，能夠揭示企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題和潛力，但也有其局限性。因為費用率越低，降低越難。對于同一企業(yè)不同期間的比較，對于不同企業(yè)的比較，要具體分析。

    2、經(jīng)營費用率升降速度。以本期經(jīng)營費用率升降程度與同期、上期或預算經(jīng)營費用率進行比較，反映企業(yè)降低經(jīng)營費用率的成果。其計算式為：

    經(jīng)營費用率升降速度=（報告期經(jīng)營費用率-同期、上期或預算經(jīng)營費用率）/同期、上期或預算經(jīng)營費用率×100%

    3、經(jīng)營費用比重。指經(jīng)營費用各項目占經(jīng)營費用總額的比率，即：每種費用/經(jīng)營費用總額。經(jīng)營費用總額本應用“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動”進行調整，但因其組成部分不易還原成各費用項目，從分析的角度看，以不調整為宜。

    經(jīng)營費用比重可以反映每種費用在經(jīng)營費用總額中的比例和地位，通過歷史資料、計劃資料或同行業(yè)資料的對比，有助于發(fā)現(xiàn)問題，揭露矛盾。

    （二）經(jīng)營費用節(jié)約額分析。

    1、經(jīng)營費用節(jié)約（超支）絕對額。以本期經(jīng)營費用實績減去預算費用額，負數(shù)為節(jié)約，正數(shù)為超支。這種數(shù)額還要聯(lián)系收入進行分析，變動費用應當同步，固定費用的離差，也應注意。

    2、經(jīng)營費用節(jié)約（超支）相對額。運用經(jīng)營費用率資料，或直接運用費用和收入額進行計算。計算式是：

    經(jīng)營費用節(jié)約（超支）相對額=報告期收入額×（報告期經(jīng)營費用率-預算經(jīng)營費用率）

    或=報告期費用額-預算（或上期）費用額×報告期收入額/預算（或上期）收入額

    上述兩種計算式都包括本期收入量的變動因素，所以能夠客觀地對經(jīng)營費用的節(jié)約或超支進行評價。

    （三）經(jīng)營費用利潤率分析。經(jīng)營費用利潤率揭示每百元費用所實現(xiàn)的利潤。其計算式為：

    經(jīng)營費用率=利潤額/經(jīng)營費用額×100%

    經(jīng)營費用額可以用“與收入配比的費用”。利潤額使用什么？經(jīng)營利潤？利潤總額？鑒于經(jīng)營費用與經(jīng)營利潤的關系更為直接和緊密，利潤總額的影響因素更多，似以經(jīng)營利潤為宜。