一、期中股權(quán)投資變動對會計信息客觀性與可比性的影響
會計信息的客觀性與可比性是信息使用者在閱讀報表、進(jìn)行決策時最為關(guān)心的兩個會計信息質(zhì)量特征。
當(dāng)取得或喪失多數(shù)股權(quán)不是剛好發(fā)生在會計期初或期末,而是發(fā)生在一個會計期間中的某一天,就會發(fā)生本期與前期相比,合并報表的合并范圍將發(fā)生變化。這種變化可能會使一個公司合并報表上所列示的前后兩個時期或期末期初兩個時點(diǎn)的比較數(shù)據(jù)變得不可比,由此破壞了會計信息的可比性;但如果為了達(dá)到可比性,將比較期的會計信息按相同口徑和合并范圍進(jìn)行調(diào)整,則會計信息的客觀性又可能會受到損害。這是合并會計報表的一個難點(diǎn),需要會計人員在會計信息的客觀性與可比性之間盡可能地找到一個最佳的平衡點(diǎn)。
對于會計期內(nèi)(或稱期中)取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報表問題,我國目前尚未制定合并會計報表的會計準(zhǔn)則予以規(guī)范�，F(xiàn)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資會計》中的原則性規(guī)定,參照我國財政部近年來所發(fā)布的一些文件、通知(主要是一些“問題解答”)中涉及的內(nèi)容,結(jié)合會計實(shí)務(wù)中的慣例,對期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報表會計處理問題作一探討,求教于同行。
二、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并范圍的確定
會計期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)一般是由于母公司在會計期間內(nèi)的某一天因購買或出售了子公司而形成的。國際會計準(zhǔn)則第27號中規(guī)定:“子公司的經(jīng)營成果應(yīng)自購買日起計入合并財務(wù)報表,……被出售的子公司到出售日為止的經(jīng)營成果計入合并收益表�！蔽覈斦�2003年2月印發(fā)的“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)”中也作了相似的規(guī)定,且較詳細(xì)地規(guī)定了企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司時,合并報表的合并范圍的確定問題以及需要披露的內(nèi)容。據(jù)此,當(dāng)一個公司在會計期內(nèi)因購買或出售子公司而取得或喪失多數(shù)股權(quán)時:
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),即:對于期中取得子公司多數(shù)股權(quán)的母公司,其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對該子公司的報表數(shù)期末要合并,期初不要合并;對于期中喪失子公司多數(shù)股權(quán)的母公司,其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對該子公司的報表數(shù)期末不再合并,期初仍合并。
2.合并利潤表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表;將被出售的子公司自期初起至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。這也意味著母公司對一個子公司的收入、成本、利潤是否要合并,以是否能夠控制為標(biāo)準(zhǔn)。在能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的,應(yīng)予合并;反之,對在不能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的,則不應(yīng)合并。
3.合并現(xiàn)金流量表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將購買子公司所支付的現(xiàn)金,在“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映(對購買日子公司的現(xiàn)金余額在“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除);將被出售的子公司自期初起至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將出售子公司所收到的現(xiàn)金,在“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映(對出售日子公司的現(xiàn)金余額在“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除)。
三、期中通過購并取得多數(shù)股權(quán)后合并報表編制實(shí)例
[例1]原平公司于2002年7月20日以150萬元購得云高公司80%的股權(quán)。2002年6月30日云高公司的凈資產(chǎn)為180萬元,其中:股本100萬元、資本公積30萬元、盈余公積20萬元、未分配利潤30萬元(2002年初未分配利潤20萬元,2002年1月1日至6月30日凈利潤10萬元)。
云高公司2002年7月1日至12月31日取得凈利潤15萬元,于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計可供分配的利潤20萬元,于2002年末按全年凈利潤的20%計提盈余公積。
要求:(1)編制云高公司發(fā)放股利和計提盈余公積的會計分錄,并計算云高公司年末所有者權(quán)益。(2)編制原平公司購買云高公司股權(quán)、收到分利、年末按權(quán)益法確認(rèn)投資收益和攤銷股權(quán)投資差額(按3年分?jǐn)?的會計分錄。(3)編制原平公司2002年末編制合并報表時的合并抵銷分錄。(4)編制原平公司2002年合并會計報表工作底稿。
[解]
1.云高公司的會計處理(金額均以萬元為單位)
9月30日宣告發(fā)放股利:
借:利潤分配——應(yīng)付股利 20
貸:應(yīng)付股利 20
12月31日計提盈余公積:
借:利潤分配——提取盈余公積 5
貸:盈余公積 5
年末所有者權(quán)益:股本100萬元,資本公積30萬元,盈余公積25萬元,未分配利潤20萬元。合計175萬元。
2.原平公司的會計處理
(1)7月20日記錄購買云高公司80%的股權(quán)(由于購買行為發(fā)生于7月20日,為簡化,可用6月30日云高公司的財務(wù)數(shù)據(jù)來計算):
借:長期股權(quán)投資——云高公司(投資成本) 144
長期股權(quán)投資——云高公司(股權(quán)投資差額) 6
貸:銀行存款 150
上述投資成本144萬元系按云高公司6月30日凈資產(chǎn)180萬元的80%計算所得。
(2)9月30日分得云高公司現(xiàn)金股利:
借:銀行存款 16
貸:長期股權(quán)投資——云高公司(投資成本) 16
上述現(xiàn)金股利16萬元系按云高公司20萬元股利的80%計算所得。
(3)12月31日按權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資——云高公司(損益調(diào)整) 12
貸:投資收益 12
上述投資收益12萬元系按云高公司7月1日至12月31日凈利潤15萬元的80%計算所得。
(4)12月31日分?jǐn)偘肽旯蓹?quán)投資差額(為簡化,對2002年7月20日至12月31日期間,也可按7月1日至12月31日,即半年時間攤銷):
借:投資收益 1
貸:長期股權(quán)投資——云高公司(股權(quán)投資差額) 1
原平公司年末賬戶為:長期股權(quán)投資
長期股權(quán)投資
┌──────────┬──────────┐
│(1)對云高投資 150│(2)收到分利 16│
├──────────┼──────────┤
│(3)確認(rèn)投資收益 12│(4)分?jǐn)偛铑~ 1│
├──────────┼──────────┤
│本期發(fā)生 162│本期發(fā)生 17│
├──────────┼──────────┤
│年末余額 145│ │
├──────────┴──────────┤
│ 投資收益 │
├──────────┬──────────┤
│(4)分?jǐn)偛铑~ 1 │(3)確認(rèn)投資收益 12│
│結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤 11│ │
├──────────┼──────────┤
│本期發(fā)生 12│本期發(fā)生 12│
└──────────┴──────────┘
母公司(原平公司)和子公司(云高公司)相應(yīng)會計期間的利潤及利潤分配表和會計期末的資產(chǎn)負(fù)債表如下面的合并報表工作底稿的第一、二欄(見下頁表)。
需要說明的是:其一,母公司的利潤及利潤分配表上的收入、成本、利潤等均為2002年1月1日起至2002年12月31日止全年的數(shù)據(jù);而子公司的利潤及利潤分配表上的收入、成本、利潤等系自2002年7月1日起至2002年12月31日止6個月的數(shù)據(jù)。其二,母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益各項(xiàng)目均為2002年12月31日的年末數(shù)據(jù),合并數(shù)中應(yīng)包括母、子公司的合計數(shù)據(jù);至于2002年1月1日的年初數(shù)據(jù),在合并數(shù)中并不包括子公司的年初數(shù)據(jù)。
3.2002年度的合并報表抵銷分錄
(1)基本抵銷分錄:
借:股本(子) 100
資本公積(子) 30
盈余公積(子) 25
期初未分配利潤(子,6/30日) 30
投資收益(母,7/1至12/31期間) 11
少數(shù)股東收益 3
合并價差 6
貸:長期股權(quán)投資(母) 145
少數(shù)股東權(quán)益 35
提取的盈余公積(子) 5
應(yīng)付股利(子) 20
上述少數(shù)股東收益3萬元系按云高公司7月1日至12月31日凈利潤15萬元的20%計算所得;少數(shù)股東收益35萬元系按云高公司12月31日所有者權(quán)益175萬元的20%計算所得。
(2)分?jǐn)偤喜r差:
借:管理費(fèi)用
貸:合并價差
雖然在母公司的賬上已對股權(quán)投資差額6萬元攤銷了1萬元,但在合并報表時,仍應(yīng)將產(chǎn)生的合并價差6萬元同步攤銷1萬元,計入合并報表中的管理費(fèi)用。
(3)恢復(fù)因合并已抵銷的子公司當(dāng)年計提盈余公積中母公司所占份額:
借:提取的盈余公積(子) 4
貸:盈余公積(子) 4
注意:凡期中購并的合并報表對年初子公司的盈余公積經(jīng)合并抵銷后不再恢復(fù),僅恢復(fù)購并日后子公司當(dāng)年計提的盈余公積中母公司所占的份額。
4.將合并抵銷分錄過入合并報表工作底稿中,經(jīng)計算,即可得到表中的合并數(shù)。
四、期中通過增持股份取得多數(shù)股權(quán)合并報表編制實(shí)例
[例2]將上述例1稍作變化(例1系期初無投資,期中購買50%以上股權(quán)的合并實(shí)例),說明如期初已持股但低于50%,因而期初未合并;而期中通過增持股份而取得超過50%股權(quán)后,年末合并報表編制實(shí)例如下:
原平公司系對云高公司占股30%的投資方,2002年1月1日的投資余額為51萬元,其時云高公司的凈資產(chǎn)為170萬元,其中:股本100萬元,資本公積30萬元,盈余公積20萬元,未分配利潤20萬元。
2002年7月20日,原平公司又出資現(xiàn)金96萬元,自云高公司其他投資方手中購得云高公司50%的股權(quán)。
云高公司2002年度凈利潤為25萬元,其中1月1日至6月30日為10萬元,7月1日至12月31日為15萬元。另外,云高公司于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計可供分配的利潤20萬元;于2002年末按全年凈利潤的20%計提盈余公積。
[解]
1.云高公司的會議處理
與例1的兩筆會計分錄相同,且年末所有者權(quán)益也為175萬元。
2.原平公司的會計處理
(1)7月20日對云高公司1月1日至6月30日的凈利潤10萬元按30%持股比例用權(quán)益法確認(rèn)投資收益(由于增持股份發(fā)生于7月20日,在實(shí)務(wù)操作上可利用6月30日云高公司的財務(wù)數(shù)據(jù)來計算):
借:長期股權(quán)投資——云高公司(損益調(diào)整) 3
貸:投資收益 3
(2)7月20日記錄購買云高公司50%的股權(quán)。由于6月30日云高公司凈資產(chǎn)=170+10=180萬元,所以股權(quán)投資差額=96-180×50%=6萬元(而1月1日投資云高公司的余額中并無股權(quán)投資差額,因?yàn)?70×30%=51萬元,正好等于原平公司當(dāng)時對云高公司的賬面投資金額)。
合并報表工作底稿
2002年12月31日
┌───────────┬────┬────┬───────┬───┐
│項(xiàng)目 │ 母公司 │ 子公司 │ 合并抵銷 │合并數(shù)│
│ │ │ ├───┬───┤ │
│ │ │ │ 借方 │ 貸方 │ │
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│利潤及利潤分配表: │ │ │ │ │ │
│營業(yè)收入 │ 490 │ 98 │ │ │ 588 │
│減:營業(yè)成本 │ 220 │ 67 │ │ │ 287 │
│管理費(fèi)用 │ 81 │ 9 │ (2)1 │ │ 91 │
│營業(yè)利潤 │ 189 │ 22 │ 1 │ │ 210 │
│加:投資收益 │ 11 │ │ (1)11│ │ │
│利潤總額 │ 200 │ 22 │ 12 │ 1 │ 210 │
│減:所得稅 │ 60 │ 7 │ │ │ 67 │
│少數(shù)股東收益 │ │ │ (1)3 │ │ 3 │
│凈利潤 │ 140 │ 15 │ 15 │ │ 14O │
│加:期初未分配利潤 │ 40 │ 30 │(1)30 │ │ 40 │
│可供分配的利潤 │ 180 │ 45 │ 45 │ │ 180 │
│減:提取盈余公積 │ 28 │ 5 │ (3)4 │ (1)5 │ 32 │
│應(yīng)付股利 │ 56 │ 20 │ │(1)20 │ 56 │
│未分配利潤 │ 96 │ 20 │ 49 │ 25 │ 92 │
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│資產(chǎn)負(fù)債表: │ │ │ │ │ │
│流動資產(chǎn) │ 744 │ 310 │ │ │1,054 │
│長期股權(quán)投資 │ 145 │ │ │(1)145│ │
│合并價差 │ │ │ (1)6 │ (1)1 │ 5 │
│固定資產(chǎn) │ 1,351 │ 270 │ │ │1,621 │
│資產(chǎn)總計 │ 2,240 │ 580 │ 6 │ 146 │2,680 │
│流動負(fù)債 │ 782 │ 125 │ │ │ 907 │
│長期負(fù)債 │ 560 │ 280 │ │ │ 840 │
│負(fù)債合計 │ 1,342 │ 405 │ │ │1,747 │
│少數(shù)股東權(quán)益 │ │ │ │(1)35 │ 35 │
│股本 │ 600 │ 100 │(1)100│ │ 600 │
│資本公積 │ 100 │ 30 │(1)30 │ │ 100 │
│盈余公積 │ 102 │ 25 │(1)25 │ (3)4 │ 106 │
│未分配利潤 │ 96 │ 20 │ 49 │ 25 │ 92 │
│股東權(quán)益合計 │ 898 │ 175 │ 204 │ 29 │ 898 │
│負(fù)債及股東權(quán)益總計 │ 2,240 │ 580 │ 204 │ 64 │2,680 │
└───────────┴────┴────┴───┴───┴───┘
借:長期股權(quán)投資——云高公司(投資成本) 90
長期股權(quán)投資——云高公司(股權(quán)投資差額)6
貸:銀行存款 96
(3)9月30日分得云高公司現(xiàn)金股利:
借:銀行存款 16
貸:長期股權(quán)投資——云高公司(投資成本) 10
長期股權(quán)投資——云高公司(損益調(diào)整) 6
(4)12月31日對云高公司7月1日至12月31日的凈利潤15萬元按80%持股比例用權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資——云高公司(損益調(diào)整)12
貸:投資收益 12
(5)12月31日分?jǐn)偘肽旯蓹?quán)投資差額:
借:投資收益 1
貸:長期股權(quán)投資——云高公司(股權(quán)投資差額) 1
3.2002年度的合并報表抵銷分錄(即基本抵銷分錄、分?jǐn)偤喜r差、恢復(fù)已抵銷的子公司盈余公積)與例1的三筆分錄相同。
4.2002年的合并報表
(1)合并利潤及利潤分配表。投資收益仍有3萬元,系1月1日至6月30日對云高公司占股30%時的投資收益,合并不予抵銷(即僅合并7月1日至12月31日云高公司的收入、成本、損益)。
(2)合并資產(chǎn)負(fù)債表。期初數(shù)中保留對云高公司占股30%時的長期股權(quán)投資51萬元,合并不予抵銷(即不予合并),期末數(shù)對云高公司占股權(quán)80%的長期股權(quán)投資145萬元全部予以合并抵銷。
(3)合并現(xiàn)金流量表。
①先編制云高公司7月1日至12月31日的個別現(xiàn)金流量表,然后與原平公司全年的現(xiàn)金流量表合并;
②原平公司7月20日對云高公司的追加投資所支付的現(xiàn)金96萬元扣除6月30日云高公司的現(xiàn)金余額后,作為合并現(xiàn)金流量表中“投資活動現(xiàn)金流量——購買子公司所支付的現(xiàn)金”;
③云高公司1月1日至6月30日的現(xiàn)金流量不合并,如果在此期間云高公司曾經(jīng)派發(fā)現(xiàn)金股利,則在合并時也不予抵銷,作為“投資活動現(xiàn)金流量——分得股利收到的現(xiàn)金”。
此外,對于期中轉(zhuǎn)讓全部或部分股份喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報表編制,與上述期中新購或增持股份而取得多數(shù)股權(quán)后的合并報表編制情況相比,其合并的原則完全相仿,只是兩者合并的起點(diǎn)和終點(diǎn)剛好相反而已。
五、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報表信息披露
上述期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報表會計處理,以會計信息的質(zhì)量特征來衡量,已經(jīng)滿足了客觀性的要求,卻在滿足可比性的要求上略有欠缺。為此:
1.國際會計準(zhǔn)則規(guī)定:“為保證當(dāng)期與下期財務(wù)報表的可比性,通常對于購買和出售子公司對報告日財務(wù)狀況及報告期經(jīng)營成果的影響,以及對前期相應(yīng)金額的影響,提供補(bǔ)充信息�！�
2.我國財政部文件規(guī)定,應(yīng)按具體情況披露:
(1)被出售或購買的子公司在出售日或購買日,以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額,包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。
(2)被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果,包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等;被出售的子公司自報告期期初至出售日止以及上年度的經(jīng)營成果,包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。
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