承租人的賬務處理

　　承租人的賬務處理包括承租人對經(jīng)營租賃的賬務處理和對融資租賃的賬務處理兩種情況。
 
　　一、承租人對經(jīng)營租賃的賬務處理

　　在經(jīng)營租賃下，承租人租入資產的主要目的是為了取得資產的使用權，而不是為了在租賃期屆滿后，取得該項資產的所有權，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，承租人不承擔租賃資產的主要風險，承租人對經(jīng)營租賃的賬務處理比較簡單，承租人不須將所取得的租入資產的使用權資本化。其主要問題是解決應支付的租與當期費用的關系。承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
 
　　一般情況下，采用直線法將承租人發(fā)生的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產的使用量來確認租金費用。例如，租賃一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當時應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。 

　　某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租后的期間內進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。 其賬務處理為：確認各期租金費用時，借記"營業(yè)費用"、"管理費用"、"待攤費用"等科目，貸記"其他應付款"等科目。實際支付租金時，借記"其他應付款"等科目，貸記"銀行存款"等科目。 

　　此外，為了保證租賃資產的安全和有效使用，承租人應設置"經(jīng)營租賃資產"備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督租賃資產的使用、歸還和結存情況。

　　二、承租人對融資租賃的賬務處理

　　承租人融資租賃的賬務處理主要涉及以下幾個問題：

　　1.租賃資產的資本化及其金額的確定；

　　2.初始直接費用的賬務處理：

　　3.未確認融資費用分攤的賬務處理；

　　4.租賃資產折舊的計提；
 
　　5.履約成本的賬務處理；

　　6.或有租金的賬務處理；

　　7.租賃期屆滿時的賬務處理；等等。 

　　(一)租賃資產的資本化及其金額的確定
 
　　在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產占企業(yè)資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款。此處的比例不大，是指融資租入資產總額小于承租人資產總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款金額的確定，承租人可以自行進行選擇，既可采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的租賃資產的原賬面價值，是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。

　　承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，必須合理選擇折現(xiàn)率。如果知悉出租人的租賃內含利率，承租人應首先出租入的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；其次，才應采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。但是，如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法取得，那么承租人應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。如果是從國外取得的融資租賃，此時應采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現(xiàn)率。這里所講的租賃內含利率是指，在租賃開始日使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產原賬面價值的折現(xiàn)率。 

　　其賬務處理為：如果在租賃開始日，融資租賃資產總額大于承租人資產總額的30%(不包括30%)，那么在租賃開始日，按租賃開始日租賃資產的賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，借記"固定資產--融資租賃固定資產"科目，按最低租賃付款額，貸記"長期應付款--應付融資租賃款"科目，按其差額，借記"未確認融資費用"科目。如果在租賃開始日，融資租入資產總額等于或小于承租人資產總額的30%，那么在租賃開始日，承租人也可按最低租賃付款額，借記"固定資產--融資租賃固定資產"科目，貸記"長期應付款--應付融資租賃款"科目。

　　如果融資租入的固定資產在租賃開始日需要經(jīng)過安裝，應先通過"在建工程"科目核算，安裝完畢交付使用時，再由"在建工程"科目轉入"固定資產--融資租入固定資產"科目。
 
　　(二)初始直接費用的賬務處理

　　初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應在實際發(fā)生時確認為當期費用。

　　(三)未確認融資費用分攤的賬務處理

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人應支付的租金應在租賃期內進行分攤，一方面應減少長期應付款(即本金部分)，另一方面應同時將未確認融資費用按合理的方法確認為當期融資費用(即利息部分)。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期應支付的租金中不含利息，只需減少長期應付款，不必同時確認當期融資費用。 

　　在分攤未確認的融資費用時，承租人應采用合理的方法加以計算。承租人既可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。根據(jù)租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值確定基礎不同，未確認融資費用的分攤可分為下列幾種情況：
 
　　1.租賃資產和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出租人的租賃內含利率作為分攤率。
 
　　2.租賃資產和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率。

　　3.租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上述這兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且租賃負債也應減少為零。

　　4.租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且租賃負債也應減少為優(yōu)惠購買金額 

　　5.租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且存在承租人提供余值。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。在承租人或與有關的第三方對租賃資產余值提供了擔�；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

　　其賬務處理為：承租人對每期支付的租金，應按每期支付的租金金額，借記"長期應付款--應付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應同時借記"制造費用"、"管理費用"等科目。 

　　分攤未確認融資費用時，按當期應分攤的未確認融資費用金額，借記"財務費用"科目，貸記"未確認融資費用"科目。

　　(四)租賃資產折舊的計提 

　　承租人應對融資租賃的固定資產計提折舊，主要應解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。 

　　1.折舊政策 

　　計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有直線法(即年限平均法)、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產的入賬價值減去擔保余值；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產的入賬價值。 

　　2.折舊期間

　　由于融資租賃的分類標準影響著租賃資產的折舊期間的確定，因此，應根據(jù)租賃合同的規(guī)定來確定租賃資產的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期單間；如果無法合理確定租賃期屆滿時承租人能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

　　(五)履約成本的賬務處理

　　履約成本是指在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內容分別進行處理。例如，對于融資租入固定資產的技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞延，分攤計入各期費用或直接計入當期費用，借記"長期待攤費用"、"預提費用"、"制造費用"、"管理費用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。對于固定資產的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記"制造費用"、"管理費用"等科目，貸記"管理存款"等科目。 

　　(六)或有租金的賬務處理 

　　由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，或有租金應在實際發(fā)生時確認為當期費用。

　　其賬務處理為：借記"財務費用"、"營業(yè)費用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　(七)租賃期屆滿時的賬務處理 

　　租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

　　1.返還租賃資產 

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記"長期應付款--應付融資租賃款"、"累計折舊"科目，貸記"固定資產--融資租入固定資產"科目。 

　　2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產 

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直在存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記"營業(yè)外支出"科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　3.留購租賃資產

　　在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況，支付購買價款時，借記"長期應付款--應付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"等科目；同時，將固定資產從"融資租入固定資產"明細科目轉入有關明細科目。