當(dāng)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)被沒(méi)有道德觀念的管理者用于誤導(dǎo)和欺騙會(huì)計(jì)信息使用者時(shí)，它就具有反面作用。在這種情況下，“虛報(bào)賬冊(cè)”、“篡改賬冊(cè)”、“虛假報(bào)告”以及“窗飾賬戶”常被用來(lái)形容創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。而當(dāng)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)被以創(chuàng)新的態(tài)度加以適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，以反映企業(yè)價(jià)值的基本趨勢(shì)并顯示公司業(yè)務(wù)的真實(shí)公允的狀況，它就具有正面作用。在沒(méi)有出現(xiàn)別的方法來(lái)描述一項(xiàng)新企業(yè)交易的情況下尤其如此。
由于創(chuàng)造性會(huì)計(jì)具有兩重性，這個(gè)詞可用兩種方式來(lái)定義。從高標(biāo)準(zhǔn)的角度來(lái)講，它是某種未遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)方法。從低標(biāo)準(zhǔn)的角度來(lái)講，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是調(diào)節(jié)企業(yè)賬戶，從而向利益關(guān)系的當(dāng)事人提供最能為人接受的、最有幫助的經(jīng)營(yíng)狀況的過(guò)程。這是某種展示公司業(yè)務(wù)的理想狀況而非現(xiàn)實(shí)狀況的會(huì)計(jì)方法。
在我國(guó)國(guó)內(nèi)，也有少數(shù)學(xué)者對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)持積極態(tài)度。他們認(rèn)為，一方面，任何事物總要經(jīng)歷產(chǎn)生、發(fā)展和完善的過(guò)程，而發(fā)展和完善則需要“刺激”，需要“驅(qū)動(dòng)力”，會(huì)計(jì)當(dāng)然也不例外。理論來(lái)自于實(shí)踐，會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建、會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的改進(jìn)，“尋機(jī)性”會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)程序和方法的嘗試在一定程度上對(duì)其起了促進(jìn)作用，沒(méi)有新問(wèn)題的出現(xiàn)，也就不會(huì)有新對(duì)策的出臺(tái)；另一方面，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，競(jìng)爭(zhēng)也越發(fā)激烈，企業(yè)稍有不慎就可能被淘汰，因此，通過(guò)對(duì)企業(yè)公開財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾，在不違法違規(guī)的前提下，在企業(yè)出現(xiàn)暫時(shí)財(cái)務(wù)困難時(shí)可幫助企業(yè)免遭強(qiáng)制破產(chǎn)的厄運(yùn)。
然而，筆者認(rèn)為，基于目前我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，上述少數(shù)學(xué)者對(duì)于創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的理解有失偏頗。首先，對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則未規(guī)范的某項(xiàng)交易活動(dòng)采用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，企業(yè)的動(dòng)機(jī)可能并非像想象的那么高尚，結(jié)果可能是不僅不能推動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展，反而威脅到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，直接影響到會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次，盡管創(chuàng)造性會(huì)計(jì)可能幫助企業(yè)暫渡難關(guān)，但是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須清醒地認(rèn)識(shí)到這只不過(guò)是一種權(quán)宜之計(jì)，企業(yè)能否在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中生存和發(fā)展靠的是內(nèi)在實(shí)力，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)者也被其修飾后的財(cái)務(wù)信息所迷惑，那企業(yè)最終也難逃破產(chǎn)倒閉之災(zāi)。因此，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)不值得在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提倡，并應(yīng)采取積極有效地措施防范其在企業(yè)中的濫用。鑒于這一點(diǎn)，筆者以為將“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”的英文“Creative Accounting”譯為“尋機(jī)性會(huì)計(jì)”可能更能體現(xiàn)其目前的本質(zhì)。因?yàn)�，“�?chuàng)造”一詞在漢語(yǔ)中明顯帶有褒義，解釋為“想出新辦法，建立新理論，做出新的成績(jī)和東西”，筆者曾針對(duì)這一譯法查閱了大量的英語(yǔ)詞典，這里就不再贅述了。
一、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生因素
1、代理理論。雖然許多因素可能產(chǎn)生創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，但只有當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)由企業(yè)外部的當(dāng)事人以某種方式加以評(píng)估，尤其是單個(gè)的業(yè)主和經(jīng)理之間存在代理關(guān)系時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的需要。一旦所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，管理者就有壓力要向那些對(duì)公司有利益和潛在利益的人報(bào)告“有利”的結(jié)果。
2、含糊的會(huì)計(jì)規(guī)則。為指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或使之合法而制定的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常常是以含糊的、靈活機(jī)動(dòng)的術(shù)語(yǔ)來(lái)做框架的；為管理如何編制、列示財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的法規(guī)和準(zhǔn)則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會(huì)計(jì)方法標(biāo)準(zhǔn)化。法規(guī)和準(zhǔn)則給人以一致性的印象，但事實(shí)上卻對(duì)某個(gè)特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題允許有許多不同的會(huì)計(jì)處理。諸如“真實(shí)公允”和“重要性”這樣微妙的和不確定的概念加劇了會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則的不明確性和靈活性，這些概念給實(shí)務(wù)中的主觀判斷和策略留下很大的余地。
目前的會(huì)計(jì)概念和準(zhǔn)則本身也允許一定“可接受”程序的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。例如，按成本市價(jià)孰低法確定存貨的做法和提前確認(rèn)收入但當(dāng)即確認(rèn)或有損失的謹(jǐn)慎性原則與早期使用的秘密準(zhǔn)備并無(wú)差別。
3、先進(jìn)的技術(shù)和經(jīng)營(yíng)方法。技術(shù)和經(jīng)營(yíng)方法比法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)步得更快。作為一門社會(huì)科學(xué)，會(huì)計(jì)往往落后于迅速發(fā)展的經(jīng)營(yíng)方法。缺乏跟上時(shí)代前進(jìn)步伐的會(huì)計(jì)規(guī)定，開業(yè)者們除了采用創(chuàng)造的方法來(lái)描述出現(xiàn)的新會(huì)計(jì)問(wèn)題之外別無(wú)選擇。
4、管理職能和資源分配的沖突。當(dāng)面臨資源稀缺的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，公司被迫虛報(bào)有利的結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)表不再是僅僅記錄公司的業(yè)績(jī)和業(yè)務(wù)狀況。在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上，財(cái)務(wù)報(bào)表必須通過(guò)呈現(xiàn)平滑的利潤(rùn)流量和增長(zhǎng)而使現(xiàn)有的和潛在的投資者感到滿意。
當(dāng)公司的實(shí)際業(yè)績(jī)不穩(wěn)定或不樂(lè)觀或二者皆備時(shí)，沖突就會(huì)產(chǎn)生。一方面，公司要有平滑的增長(zhǎng)以保持現(xiàn)有的尤其是潛在的投資者的滿意以便公司獲得一份稀缺的經(jīng)濟(jì)資源。另一方面，受托責(zé)任報(bào)告要求公司不管結(jié)果可能有多不穩(wěn)定或不樂(lè)觀都要列報(bào)公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。
二、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的表現(xiàn)形式
創(chuàng)造性會(huì)計(jì)采用的方法往往是比較隱蔽的，其本質(zhì)也決定了我們無(wú)法窮盡其所有表現(xiàn)形式。下面僅歸納幾種已知的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的表現(xiàn)形式：
1、收入平滑。在好的期間緊縮企業(yè)列示的收入，將其遞延到發(fā)生虧損的期間，從而努力展現(xiàn)多年來(lái)的“穩(wěn)定”的收入走向。這一作法是可行的，因?yàn)榕浔雀拍钍怯袕椥缘�，而且破壞企業(yè)財(cái)務(wù)期間的結(jié)果并不總是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
企業(yè)進(jìn)行收入平滑有許多原因。首先，投資者喜歡平滑的收入流量。第二，在業(yè)主和管理者之間有利潤(rùn)分配方案的公司里，如果多個(gè)期間內(nèi)收入都是平滑的，經(jīng)理就能獲得最大收益。
收入平滑可以分為“真實(shí)的”和“虛假的”平滑（Dascher和Malcom，1970）。真實(shí)的收入平滑通過(guò)或者發(fā)生或者不發(fā)生某種特殊費(fèi)用的決策獲得，如將廣告費(fèi)遞延到下一年夸大當(dāng)年的收入。虛假的收入平滑下，不同的政策被用來(lái)在不同的財(cái)務(wù)期間轉(zhuǎn)移收入。例如，資產(chǎn)折舊中的變化是取得“虛假”收入平滑的方法。
2、窗飾。它調(diào)節(jié)公司財(cái)務(wù)報(bào)表以獲得在特定日期，如資產(chǎn)負(fù)債表日或借款索賠日對(duì)其財(cái)務(wù)地位的重大影響。事實(shí)上資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表上的任何項(xiàng)目都能經(jīng)調(diào)節(jié)后展現(xiàn)預(yù)期的效果。
3、資產(chǎn)負(fù)債表外籌資。在資產(chǎn)負(fù)債表外籌資中，公司的總債務(wù)增加但增加的借款不在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。這使公司能夠展現(xiàn)更好的速動(dòng)比率，獲得額外借款允許公司取得額外資金卻仍維持與出借人的速動(dòng)比率限額。
4、聯(lián)營(yíng)法和購(gòu)買法。聯(lián)營(yíng)法是解釋兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并的一種方法。這個(gè)方法很吸引人，因?yàn)楦鱾�(gè)聯(lián)營(yíng)公司的賬冊(cè)上都不產(chǎn)生商譽(yù)。由于無(wú)須攤銷商譽(yù)，這就增加了未來(lái)的收入流量。而且，在聯(lián)營(yíng)法下，所有聯(lián)營(yíng)公司的取得日前準(zhǔn)備、取得日后準(zhǔn)備和利得可以分配給聯(lián)合公司的股東。由于這些明顯的優(yōu)點(diǎn)，聯(lián)營(yíng)成為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)人員解釋各種接管而非公司合并的有用的工具。
解釋接管的購(gòu)買法并不吸引人，因?yàn)槿〉萌諘?huì)產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)的攤銷將降低未來(lái)年度的利潤(rùn)。而且，在購(gòu)買法下，只有取得日后的利潤(rùn)才可以分配給聯(lián)合公司的股東。然而，購(gòu)買法下仍然存在可操作性。例如，評(píng)估被接管的資產(chǎn)所使用的“公允價(jià)值”具有主觀性，可被利用來(lái)低估資產(chǎn)，這就可以減少未來(lái)的折舊費(fèi)，增加未來(lái)的收入流量，從而增加了購(gòu)買的“收益”。
三、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的影響
1、對(duì)股東和債權(quán)人的影響。眾所周知的瓊民源會(huì)計(jì)舞弊行為嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者和債權(quán)人的利益。我國(guó)還有一些上市公司，為了募集資金，塑造“績(jī)優(yōu)股”形象，在企業(yè)改制時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。根據(jù)1999年之前證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，要符合配股條件，上市公司最近3年的凈資產(chǎn)收益率（ROI）每年必須在10%以上。因此，10%的凈資產(chǎn)收益率已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1997年在755家上市公司中，凈資產(chǎn)收益率在10%～11%的高達(dá)211家，約占28%.1999年證監(jiān)會(huì)修改了配股條件，其中對(duì)凈資產(chǎn)收益率的要求改為3年平均不低于10%，但每年應(yīng)不低于6%.結(jié)果，1998年度上市公司的凈資產(chǎn)收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的卻屈指可數(shù)。這些公司為了保住或恢復(fù)配股資格而采取種種“打擦邊球”的方式粉飾其年度凈資產(chǎn)收益率，無(wú)疑是對(duì)報(bào)表使用者的欺騙。
2、對(duì)審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)的影響。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)會(huì)增加審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。前一陣鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“銀廣夏事件”是個(gè)十分典型的案例。銀廣夏曾一度號(hào)稱“中國(guó)第一牛股”、“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。該股自1994年上市交易，1999年業(yè)績(jī)大幅度提高，每股收益達(dá)0.51元，其股價(jià)從1999年底的13.97元啟動(dòng)，一路飆升，至2000年4月19日，升至35.83元。事實(shí)上，銀廣夏在過(guò)去兩年間創(chuàng)造出巨額利潤(rùn)“神話”，完全是一場(chǎng)騙局。最終，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于為銀廣夏公司出具嚴(yán)重失實(shí)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告而被吊銷執(zhí)業(yè)資格，同時(shí)還追究到負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這對(duì)我國(guó)審計(jì)界來(lái)說(shuō)無(wú)疑是個(gè)警示。
四、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的抑制
1、道德與職業(yè)觀念的改進(jìn)。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)問(wèn)題與職業(yè)道德問(wèn)題直接相關(guān)。作為一門社會(huì)科學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)沒(méi)有永恒的法律和真理（Tilley，1972）。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)編制者和使用者具有各自的意義。從理想狀況來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)編制者和使用者應(yīng)具有相同的意義，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的編制者和使用者如何看待這些數(shù)據(jù)不應(yīng)有“理解上的差異”。實(shí)際上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的語(yǔ)言制定的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用者和編制者對(duì)其有不同的理解。
剛開始，遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各種方法都是可行的。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)理有了自我保護(hù)的觀念以后，很容易看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何被賦予很廣泛的含義以滿足每位經(jīng)理或財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的需求。
從會(huì)計(jì)的角度看，試圖消除使用者和編制者所有理解上的差異是不現(xiàn)實(shí)的。因?yàn)槌雠_(tái)強(qiáng)制性的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能意味著對(duì)每種特殊情形制定嚴(yán)格的規(guī)定，從而導(dǎo)致職業(yè)判斷受到限制。更重要的是，它減少了會(huì)計(jì)對(duì)遵規(guī)活動(dòng)的功能，從而排除了行業(yè)中重要的職業(yè)判斷。根據(jù)廣義的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所列示的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反映公司“真實(shí)公允”的業(yè)務(wù)狀況，達(dá)到揭示交易的法律形式的實(shí)質(zhì)的程度。這是會(huì)計(jì)人員職業(yè)上和道德上應(yīng)盡的職責(zé)。這樣，任何時(shí)候出現(xiàn)的消極創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的數(shù)量和水平直接取決于會(huì)計(jì)人員的道德風(fēng)貌。
2、法規(guī)和準(zhǔn)則的完善。由社會(huì)創(chuàng)立的會(huì)計(jì)本質(zhì)上具有創(chuàng)造性。然而，當(dāng)企業(yè)的業(yè)主與管理者相分離，組織開始發(fā)展時(shí)，必須給予投資者和潛在的投資者一定的保護(hù)形式。從會(huì)計(jì)這門學(xué)科的角度看，要有一些原則、概念和學(xué)說(shuō)以便保證存在一定形式的連貫性和一致性。為確保遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、概念和學(xué)說(shuō)，要有一定形式的行業(yè)準(zhǔn)則和法律準(zhǔn)則。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)會(huì)增加重新定義與公開的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的類似“真實(shí)公允”和“重要性”這樣微妙的概念的需要。從制定準(zhǔn)則的角度看，接受一個(gè)會(huì)計(jì)的概念框架能最有效地減少創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。
雖然概念性的框架或許不能消除所有的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，它仍可以減少創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的例子，因?yàn)樗鼮樾碌臅?huì)計(jì)問(wèn)題或企業(yè)問(wèn)題的評(píng)價(jià)提供了基本框架。至少，將資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用這些會(huì)計(jì)要素具體化并加以定義的概念框架將減少每個(gè)賬戶的分類方式。
從實(shí)踐上講，抑制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)仍然是有必要的，因?yàn)樗鼘?duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員有許多影響。會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員由于未能在審計(jì)過(guò)程中查出創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為正遭遇著越來(lái)越多的訴訟。隨著技術(shù)和經(jīng)營(yíng)方法的迅猛發(fā)展以及經(jīng)常落后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南，會(huì)計(jì)界正面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)
（一）關(guān)于協(xié)調(diào)的認(rèn)識(shí)
關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，許多會(huì)計(jì)學(xué)家都提出了自己的看法。具體有：
1、約翰。A.威爾遜認(rèn)為：“協(xié)調(diào)一詞不同于標(biāo)準(zhǔn)化（standardization），它指促進(jìn)不同觀點(diǎn)的調(diào)和。與標(biāo)準(zhǔn)化比起來(lái)，它是更加實(shí)際和折衷的方法，尤其在標(biāo)準(zhǔn)化意味著一國(guó)的會(huì)計(jì)程序必須為所有其他國(guó)家采用時(shí)�！�
2、克里斯托弗。諾布斯則認(rèn)為：“協(xié)調(diào)是這樣一種過(guò)程，即用劃定其變動(dòng)程度界限的辦法增加和諧一致的過(guò)程�！�
3、協(xié)調(diào)就是對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)的差異建立各種界限或范圍，增加其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的和諧和共存的過(guò)程。
4、協(xié)調(diào)化就是針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的不同程度，制定一定的規(guī)范，從而增加實(shí)務(wù)一致性的過(guò)程。
5、A.貝爾科依認(rèn)為：“‘協(xié)調(diào)比標(biāo)準(zhǔn)化更具有現(xiàn)實(shí)性，因而具有更大的被接受的可能性�！�
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的模式
D.阿爾哈西姆在《國(guó)際會(huì)計(jì)及其在發(fā)展中國(guó)家的運(yùn)用》一文中提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三種協(xié)調(diào)模式：
1、絕對(duì)統(tǒng)一模式（Absolute UniformityModel）。在這種模式下，不顧環(huán)境或使用者需要的不同，建立一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2、依據(jù)環(huán)境的統(tǒng)一模式（Circumstantial UniformityModel）。在這種模式下，可以針對(duì)不同環(huán)境下的不同經(jīng)濟(jì)事實(shí)（economic facts），采用不同的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
3、依據(jù)目標(biāo)的統(tǒng)一模式（Purposive UniformityModel）。在這種模式下，將會(huì)計(jì)信息的使用作為采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之決定因素。
A.貝爾科依則將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)分為兩大步驟：第一步，承認(rèn)各國(guó)的會(huì)計(jì)習(xí)慣并努力將它與其他國(guó)家的目標(biāo)予以調(diào)和；第二步，掃除存在的各種障礙，以實(shí)現(xiàn)某種大眾所接受的協(xié)調(diào)。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的好處
約翰。N.特納于1982年10月在第十二次國(guó)際會(huì)計(jì)師大會(huì)上指出了協(xié)調(diào)所帶來(lái)的以下三方面的好處：
“協(xié)調(diào)所帶來(lái)的最大好處是國(guó)際財(cái)務(wù)信息的可比性。這樣的可比性將消除現(xiàn)存的對(duì)‘外國(guó)’財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的誤解，從而也就去掉了國(guó)際投資流動(dòng)上的一個(gè)最大障礙……
協(xié)調(diào)的第二個(gè)好處是節(jié)省時(shí)間和金錢，即可以把當(dāng)前因要求符合不同國(guó)家的法律和實(shí)務(wù)而編制的多套財(cái)務(wù)報(bào)表上的不同財(cái)務(wù)信息進(jìn)行合并時(shí)的花費(fèi)節(jié)省下來(lái)……
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