內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的簡(jiǎn)易合并抵銷方法

    一、幾種抵銷金額的確認(rèn)方法

    （一）固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額、各期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額、各期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額等三方面金額的確認(rèn)方法

    1、"固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額"的確認(rèn)。在交易價(jià)格有失公允的固定資產(chǎn)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易中，固定資產(chǎn)的出售方不僅會(huì)實(shí)現(xiàn)一定金額的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，而且還會(huì)實(shí)現(xiàn)一定金額的資本公積。由此可見，從集團(tuán)的角度來(lái)說(shuō)，則集團(tuán)內(nèi)該固定資產(chǎn)原價(jià)中不僅會(huì)包含有一定金額的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，而且還包含一定金額的資本公積。由此可得出公式（1）：

    固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額：固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)與資本公積二者之和

    2、各期末"固定資產(chǎn)凈值中存在的增額"的確認(rèn)。由于固定資產(chǎn)原價(jià)中存在增額，所以，固定資產(chǎn)凈值中也會(huì)存在一定的增額。只是固定資產(chǎn)凈值中存在的增額隨著各期多計(jì)提的折舊而逐漸減少。由此可得出公式（2）：

    各期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額=固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額-累計(jì)至該期末多計(jì)提的折舊

    3、各期末"固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額"的確認(rèn)。由于固定資產(chǎn)凈值中存在增額，則相應(yīng)地固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中也可能會(huì)存在一定的增額；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額會(huì)因多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少。由此可得出公式（3）或（4）：

    各期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額：期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額-該期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備

    各期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額：固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額-累計(jì)至該期末多計(jì)提的折舊-該期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備

    （二）各期多計(jì)提折舊金額的簡(jiǎn)單確認(rèn)方法

    1、在計(jì)提減值準(zhǔn)備之前各期多計(jì)提折舊的確認(rèn)方法。由于固定資產(chǎn)原價(jià)存在增額，因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備之前，各期多計(jì)提的折舊應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算。由此可得出公式（5）：

    計(jì)提減值準(zhǔn)備之前各期多計(jì)提的折舊：固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額÷折舊年限

    以上計(jì)算式為在直線折舊法下計(jì)提減值準(zhǔn)備之前各期多計(jì)提折舊金額的計(jì)算式。在其他折舊方式下，其計(jì)算式為：各期多計(jì)提的折舊=該期應(yīng)計(jì)折舊額×[固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額÷（固定資產(chǎn)原價(jià)-預(yù)計(jì)凈殘值）] 2、在計(jì)提減值準(zhǔn)備之后各期多計(jì)提折舊金額的確認(rèn)。根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備之后應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為依據(jù)重新計(jì)算折舊。因此，在計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，各期多計(jì)提的折舊應(yīng)該根據(jù)上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算。由此可得出公式（6）：

    計(jì)提減值準(zhǔn)備之后各期多計(jì)提的折舊=上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額÷剩余折舊年限

    以上計(jì)算式為直線折舊法下計(jì)提減值準(zhǔn)備之后各期多計(jì)提折舊的金額的計(jì)算式。在其他折舊方法下，其計(jì)算式為：各期多計(jì)提的折舊=本期折舊額×[上期末該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額÷（上期末該固資產(chǎn)賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)凈殘值）]

    （三）各期末多計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的簡(jiǎn)單確認(rèn)方法

    由于固定資產(chǎn)凈值中存在增額，以此存在增額的固定資產(chǎn)凈值與其可收回金額相比較而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，會(huì)大于以不存在增額的固定資產(chǎn)凈值與其可收回金額相比較而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，因此，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵銷。又由于多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是由固定資產(chǎn)凈值中存在的增額所引起的，則其多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額不會(huì)超過(guò)固定資產(chǎn)凈值中存在的增額。因此，筆者認(rèn)為，各期期末多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只需要根據(jù)期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準(zhǔn)備余額兩者敦低的方法予以確認(rèn)即可。具體表達(dá)式為（7）：

    各期末多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=期末固定凈值中存在的增額與其減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額

    二、合并抵銷舉例

    （一）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理

    [例1]假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，本年1月1日A公司將銷售成本為500萬(wàn)公允價(jià)為600萬(wàn)元的產(chǎn)品，以1000萬(wàn)元的價(jià)格銷售給B公司，B公司將該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用。B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用期限直線法折舊。為簡(jiǎn)化起見，假設(shè)該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)購(gòu)銷當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。當(dāng)年末該固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額為200萬(wàn)元。則該固定資產(chǎn)購(gòu)銷當(dāng)期應(yīng)作的抵銷分錄如下：（1）將固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額，以及對(duì)應(yīng)的銷售收入、銷售成本、資本公積一并抵銷

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  6000000

         資本公積     4000000

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本             5000000

        固定資產(chǎn)原價(jià)             5000000

    （2）抵銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊。當(dāng)期多計(jì)提的折舊=固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額÷折舊年限=500÷5=100（萬(wàn)元）

    借：累計(jì)折舊         1000000

         貸：管理費(fèi)用              1000000

    （3）抵銷期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因?yàn)楫?dāng)期期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額為400萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額500萬(wàn)元一當(dāng)期多計(jì)提的折舊100萬(wàn)元，當(dāng)期期末減值準(zhǔn)備余額為200萬(wàn)元，則當(dāng)期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準(zhǔn)備余額兩者莉低額，即當(dāng)期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額為200萬(wàn)元。

    借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備   2000000

        貸：營(yíng)業(yè)外支出                 2000000

    （二）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)使用期間的合并抵銷處理

    1、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在非超期使用期間的抵銷處理

    [例2]接上例，假設(shè)第二年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額為1 80萬(wàn)元。則第二年編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷處理：（1）將固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額、固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響，以及固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的資本公積一并予以抵銷

    借：期初未分配利潤(rùn)   1000000

         資本公積        4000000

         貸：固定資產(chǎn)原價(jià)         5000000

    （2）抵銷多計(jì)提的折舊。因?yàn)�，上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額為200萬(wàn)元（固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額500萬(wàn)元-累計(jì)至上期末多計(jì)提的折舊100萬(wàn)元-上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元），因此，本期多計(jì)提的折舊為50萬(wàn)元（200萬(wàn)元÷4）

    借：累計(jì)折舊           1500000

        貸：期初未分配利潤(rùn) 1000000

            管理費(fèi)用                 500000

    （3）將本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備，以及上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響、本期增加或減少多計(jì)提的減值準(zhǔn)備對(duì)營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目的影響一并抵銷。因?yàn)�，本期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額為350萬(wàn)元（固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額500萬(wàn)元-累計(jì)至本期末多計(jì)提的折舊150萬(wàn)元）。而本期末減值準(zhǔn)備余額為180萬(wàn)元，則本期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準(zhǔn)備余額兩者孰低額，即本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額180萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄為：

    借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備    1800000

        營(yíng)業(yè)外支出          200000

         貸：期初未分配利潤(rùn)         2000000

    2、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在超期使用期間的抵銷處理。在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用期間，已經(jīng)不再計(jì)提減值準(zhǔn)備和折舊，不存在管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項(xiàng)目的抵銷。因此，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在超期使用期間的抵銷分錄為以下兩筆分錄：

    （1）借：期初未分配利潤(rùn)

             資本公積

             貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

    （2）借：累計(jì)折舊（固定資產(chǎn)原價(jià)中存在的增額）

             貸：期初未分配利潤(rùn)

    （三）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

    1、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)期滿報(bào)廢期的合并抵銷。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理報(bào)廢后，該固定資產(chǎn)的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備三個(gè)科目都因清理而核銷，因此，已經(jīng)不存在對(duì)這三個(gè)項(xiàng)目的抵銷問(wèn)題。但是，在固定資產(chǎn)期滿報(bào)廢的當(dāng)期，還存在"資本公積"、"管理費(fèi)用"、"期初未分配利潤(rùn)"三個(gè)項(xiàng)目的抵銷問(wèn)題。其中，"資本公積"項(xiàng)目應(yīng)抵減的金額為固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的資本公積；"管理費(fèi)用"項(xiàng)目應(yīng)抵減的金額為本期多計(jì)提的折舊。此處即等于上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額；"期初未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目受固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)、固定資產(chǎn)使用方累計(jì)至上期末多計(jì)提的折舊、上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備三者的共同影響，其應(yīng)調(diào)整的金額等于"固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的資本公積"與"上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額"的差額。而在這里，本期多計(jì)提的折舊即等于上期末固定資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額。因此，期滿報(bào)廢的抵銷分錄為：

    借：資本公積

    借（或貸）：期初未分配利潤(rùn)

        貸：管理費(fèi)用

    2、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)提前處置或報(bào)廢的抵銷處理。如前所述，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)處置或報(bào)廢后，已不存在"固定資產(chǎn)原價(jià)"、"累計(jì)折舊"、"固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"三個(gè)項(xiàng)目的抵銷問(wèn)題。但是，提前處置或報(bào)廢的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)還存在"資本公積"、"期初未分配利潤(rùn)"、"管理費(fèi)用"、"營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出"等項(xiàng)目的抵銷。其中，"管理費(fèi)用"項(xiàng)目應(yīng)抵減的金額為本期多計(jì)提的折舊金額；"營(yíng)業(yè)外收支"項(xiàng)目應(yīng)抵減的金額為清理時(shí)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額對(duì)清理?yè)p益帶來(lái)的影響金額，其等于上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額減去本期多計(jì)提的折舊；另外，由于"期初未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目受固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)、累計(jì)至上期末多計(jì)提的折舊、上期末多計(jì)提減值準(zhǔn)備三者共同的影響，其應(yīng)調(diào)整的金額等于"固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的資本公積"與"上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額"的差額，而在這里，管理費(fèi)用項(xiàng)目與營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目二者應(yīng)抵減的金額之和即等于上期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中存在的增額。因此可知，提前報(bào)廢期的抵銷分錄應(yīng)為：

    借：資本公積

    借（或貸）：期初未分配利潤(rùn)

          貸：管理費(fèi)用

              營(yíng)業(yè)外支出（或營(yíng)業(yè)外收入）

    3、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間的抵銷處理。在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用的清理期間，僅存在資本公積、期初未分配利潤(rùn)兩個(gè)抵銷項(xiàng)目，并且"期初未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目應(yīng)調(diào)整的金額與"資本公積"項(xiàng)目應(yīng)抵減的金額相等。因此，超期使用期間的抵銷分錄應(yīng)為：

    借：資本公積

       貸：期初未分配利潤(rùn)

    （四）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后，以后各會(huì)計(jì)期間編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后，盡管其實(shí)體已不再存在，但是，原固定資產(chǎn)出售方實(shí)現(xiàn)的資本公積以及該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)對(duì)期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目造成的影響在以后會(huì)計(jì)期間也始終存在，仍然需要對(duì)"資本公積"和"期初未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因此，在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后的各會(huì)計(jì)期間編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷分錄：

    借：資本公積

        貸：期初未分配利潤(rùn)