租賃會計準則答問

　　《企業(yè)會計準則——租賃》(下稱租賃準則)已經(jīng)財政部發(fā)布，自2001年1月1日起在全部企業(yè)施行。如何對租賃進行分類?承租人和出租人各自如何進行會計處理?對售后租回交易又應(yīng)如何進行會計處理?等等，本文擬對這些問題作簡要回答。 

　　一、企業(yè)應(yīng)如何對租賃進行分類?

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃會計準則規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。其中，租賃開始日是指起租日，但在售后租回交易下則指買主向賣主支付第一筆款項之日。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。這種分類，與國際會計準則的分類方法是一致的。 

　　為便于實務(wù)操作，租賃準則還規(guī)定，企業(yè)在對租賃進行分類時，應(yīng)當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素，并給出了認定融資租賃的幾項標準： 

　　(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。

　　(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　二、承租人對融資租賃應(yīng)如何進行會計處理?

　　租賃會計準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。這一規(guī)定，與國際會計準則是完全一致的；但與我國現(xiàn)行會計制度相比則有較大改進。其實質(zhì)在于引入了現(xiàn)值概念。在承租人付給出租人的租金中，既包括本金，也包括利息。從精確核算角度講，支付的本金應(yīng)減少負債，而支付的利息應(yīng)按一定的方法確認為費用。 

　　但是，考慮到我國實際情況，租賃準則作了特別規(guī)定，即，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日仍可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這是因為，租賃業(yè)務(wù)對一般企業(yè)而言畢竟屬于特殊業(yè)務(wù)，出于方便企業(yè)核算考慮，多給企業(yè)一種選擇。這與相關(guān)的國際會計準則的要求不完全相同。 

　　融資租入資產(chǎn)后，承租人就應(yīng)將其視同自有資產(chǎn)一樣進行核算，比如，應(yīng)當計提租賃資產(chǎn)的折舊。租賃準則規(guī)定，承租人應(yīng)當采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 

　　在承租人對融資租賃的信息披露方面，與相關(guān)的國際會計準則相比，我國租賃準則要求披露的內(nèi)容要相對簡略一些。租賃準則要求披露的內(nèi)容有：(1)每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值；(2)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；(3)未確認融資費用的余額；(4)分攤未確認融資費用所采用的方法。 

　　三、出租人對融資租賃應(yīng)如何進行會計處理?

　　租賃準則對出租人會計處理的規(guī)定與國際會計準則也基本一致。租賃準則規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與以上兩項的現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期融資收入。 

　　與承租人不同，我國許多租賃公司(出租人)已經(jīng)采用了現(xiàn)值概念，并體現(xiàn)在其會計核算中。因此，租賃準則的規(guī)定對出租人而言并不十分陌生。只是在計算現(xiàn)值和分配未實現(xiàn)融資收入所采用的利率上，準則的規(guī)定可能與現(xiàn)行實務(wù)有一些差別。對此，出租人相應(yīng)調(diào)整利率即可。 

　　考慮到實務(wù)中存在拖欠租金的情況，在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，租賃準則規(guī)定，超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當停止確認融資收入；其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)到表外核算；等以后實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。租賃準則還規(guī)定，出租人應(yīng)當根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。 

　　對于出租人應(yīng)當披露的信息，租賃準則要求出租人披露以下三方面的內(nèi)容：(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額；(2)未實現(xiàn)融資收益的余額；(3)分攤未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。這些要求與相關(guān)國際會計準則相比，在內(nèi)容和數(shù)量上都顯得相對簡略些。 

　　四、承租人和出租人應(yīng)如何對售后租回交易進行會計處理?

　　售后租回交易是一種特殊的租賃交易。其動機源于承租人(也即資產(chǎn)出售者)對資金的需要。在我國租賃實務(wù)中，售后租回業(yè)務(wù)占有相當?shù)谋戎�。但現(xiàn)行會計制度并沒有對售后租回的核算作出明確規(guī)定，實務(wù)中各企業(yè)的核算方法差異很大。為此，租賃準則專門對售后租回交易的會計核算作了規(guī)定。首先，承租人和出租人將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃；其次，如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整；再次，如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤；最后，承租人和出租人還應(yīng)對售后租回合同中的特殊條款作出專門披露。