產(chǎn)品成本的核算

　　一、產(chǎn)品成本核算的要求和一般程序

　　(一)正確劃分各種費用支出的界限

　　為正確計算產(chǎn)品的成本，首先要劃清各種費用支出的界限，一般應(yīng)劃清5個方面的費用界限；

　　1.劃清收益性支出與資本性支出、營業(yè)外支出的界限；

　　2.劃清產(chǎn)品制造成本與期間費用的界限；

　　3.劃清本期產(chǎn)品與下期產(chǎn)品應(yīng)負擔的費用界限；

　　4.劃清各種產(chǎn)品不同的費用界限；

　　5.劃清本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的費用界限。

　　這5個方面費用界限的劃分，都應(yīng)遵循受益原則，即誰受益誰負擔費用；負擔費用的多少，應(yīng)與受益程度大小成正比。這5個方面費用界限的劃分過程，也是產(chǎn)品成本的計算過程。

　　(二)選擇適當?shù)漠a(chǎn)品成本計算方法

　　費用經(jīng)過歸集匯總后，就要計算產(chǎn)品成本。企業(yè)要適應(yīng)生產(chǎn)特點和管理要求，來選擇產(chǎn)品成本計算方法。企業(yè)生產(chǎn)的特點按其組織方式，有大量生產(chǎn)、成批生產(chǎn)和單件生產(chǎn)；按其工藝過程的特點，有裝配式生產(chǎn)和連續(xù)式生產(chǎn)。企業(yè)采用何種成本計算方法，在很大程度上是由產(chǎn)品的生產(chǎn)特點來決定的。

　　生產(chǎn)特點和產(chǎn)品成本計算方法的關(guān)系主要表現(xiàn)在成本核算對象的確定，費用的歸集及計入產(chǎn)品成本的程序，成本計算期的確定，生產(chǎn)費用在產(chǎn)成品和產(chǎn)品之間分配等方面，這四個方面稱為成本計算的因素，這四個因素的差異構(gòu)成了不同的成本計算方法。

　　(三)成本核算的一般程序

　　1.對費用進行確認、確定產(chǎn)品成本的核算范圍。

　　2.將應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的各種要素費用，在各種產(chǎn)品之間按照成本項目進行歸集和分配，計算出各種產(chǎn)品成本。

　　3.對既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品的產(chǎn)品，將月初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)費用之和，在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間進行分配和歸集，計算出該種完工產(chǎn)品成本。

　　4.結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品的成本。

　　二、生產(chǎn)成本的賬務(wù)處理

　　(一)基本財務(wù)處理

　　為了核算企業(yè)進行工業(yè)性生產(chǎn)所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品(包括產(chǎn)成品、自制半成品、提供勞務(wù)等)、自制材料、自制工具以及自制設(shè)備等所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目。該科目的借方反映所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，貸方反映完工轉(zhuǎn)出的各種產(chǎn)品、自制材料、自制工具以及自制設(shè)備等的成本，期末借方余額，反映尚未加工完成的各項在產(chǎn)品的成本。

　　為了分別核算基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本，企業(yè)還應(yīng)在“生產(chǎn)成本”科目下，分別設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細科目。“基本生產(chǎn)成本”明細科目核算企業(yè)基本生產(chǎn)車間為完成企業(yè)主要生產(chǎn)目的而進行的產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，用以計算基本生產(chǎn)的產(chǎn)品成本�！拜o助生產(chǎn)成本”明細科目核算企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)服務(wù)而進行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，用以計算輔助生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)成本。這里要注意，為輔助生產(chǎn)所提供的勞務(wù)仍在“輔助生產(chǎn)成本”明細科目內(nèi)核算，因為它不屬于獨立的勞務(wù)提供活動，這與后面要講到的“勞務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容是不一致的。在這兩個明細科目下，還應(yīng)當按照成本核算對象開設(shè)明細賬，賬內(nèi)按成本項目設(shè)專欄進行明細核算。

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，應(yīng)按成本核算對象和成本項目分別歸集，屬于直接材料、直接人工等直接費用，直接計入基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本，屬于企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品提供的動力等直接費用，應(yīng)當在本科目“輔助生產(chǎn)成本”明細科目核算后，再轉(zhuǎn)入本科目“基本生產(chǎn)成本”明細科目；其他間接費用先在“制造費用”科目歸集，月度終了，再按一定的分配標準，分配計入有關(guān)的產(chǎn)品成本。

　　(二)生產(chǎn)成本核算過程中應(yīng)注意的幾個問題

　　1.企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)的特點，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目及成本計算方法。

　　2.需要單獨核算廢品損失的工業(yè)企業(yè)，可以在“基本生產(chǎn)成本”明細科目下設(shè)置“廢品損失”明細科目，以歸集和分配基本生產(chǎn)車間所發(fā)生的廢品損失。

　　廢品損失包括在生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的、入庫后發(fā)現(xiàn)的各種廢品的報廢損失和修復費用。上述廢品的報廢損失，是指不可修復的廢品的實際成本減去回收材料和廢料價值后的凈損失。廢品的修復費用，是指可以修復的廢品在返修過程中所發(fā)生的修理費用。應(yīng)由造成廢品的過失人負擔的賠款，應(yīng)從廢品損失中減去。

　　經(jīng)檢驗部門鑒定不需要返修而可以降價出售的不合格品，其成本與合格品相同；其售價低于合格品售價發(fā)生的損失，應(yīng)在計算銷售損益中體現(xiàn)，不作廢品損失處理。產(chǎn)品入庫后由于保管不善等原因而損壞變質(zhì)的損失，應(yīng)作為企業(yè)管理費用處理，也不列作廢品損失。

　　3.需要單獨計算停工損失的企業(yè)，可以在“基本生產(chǎn)成本”明細科目下設(shè)置“停工損失”明細科目，以歸集和分配基本生產(chǎn)車間因停工而發(fā)生的各種費用。這里的停工損失包括停工期內(nèi)所支付的生產(chǎn)工人工資和提取的應(yīng)付福利費、所耗用的燃料和動力費，以及應(yīng)負擔的制造費用。如果是季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用，應(yīng)當采用待攤、預(yù)提的方法，由開工期內(nèi)的生產(chǎn)成本負擔，不作為停工損失。

　　三、制造費用的賬務(wù)處理

　　(一)制造費用的核算內(nèi)容

　　制造費用是產(chǎn)品制造成本的重要組成部分，它是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。制造費用作為一種間接費用，在發(fā)生時一般無法直接判定它應(yīng)歸屬的成本核算對象，因而不能直接計入所發(fā)生的產(chǎn)品成本中去，它必須按費用發(fā)生的地點進行歸集，月度終了，再采用一定的方法在各成本核算對象間進行分配，然后才能計入各成本核算對象的成本中去。制造費用主要包括以下幾項：

　　1.間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費用，例如機物料消耗，車間生產(chǎn)用房屋及建筑物折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，車間生產(chǎn)用的照明費、取暖費、運輸費、勞動保護費，以及季節(jié)性停工和生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理期間的停工損失等。

　　2.直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，但管理上不要求或者核算上不便于單獨核算，因而沒有專設(shè)成本項目的費用，例如機器設(shè)備的折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，生產(chǎn)工具攤銷，設(shè)計制圖費和試驗費。生產(chǎn)工藝用動力如果沒有專設(shè)成本項目，也包括在制造費用中。

　　3.車間用于組織和管理生產(chǎn)的費用，包括車間人員工資及福利費，車間管理用房屋和設(shè)備的折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，車間管理用具攤銷，車間管理用照明費、水費、取暖費、差旅費和辦公費等。如果企業(yè)的組織機構(gòu)分為車間、分公司和總公司等若干層次，則分公司也與車間相似，也是企業(yè)的生產(chǎn)單位，因而分公司用于組織和管理生產(chǎn)的費用，也作為制造費用核算。

　　(二)基本賬務(wù)處理

　　為了核算企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“制造費用”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項間接費用，貸方反映企業(yè)分配的各項間接費用，除季節(jié)性生產(chǎn)性企業(yè)外，期末一般無余額。

　　季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)基本生產(chǎn)車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預(yù)算數(shù)和產(chǎn)品的全年計劃產(chǎn)量，計算確定計劃分配率，據(jù)以進行分配。如果制造費用的實際發(fā)生數(shù)、產(chǎn)品的實際產(chǎn)量與預(yù)算數(shù)、計劃產(chǎn)量相差較大時，應(yīng)當及時調(diào)整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額，除其中屬于為明年開工生產(chǎn)作準備的可留待明年分配外，其余都應(yīng)當在本年內(nèi)調(diào)整產(chǎn)品成本：發(fā)生數(shù)大于分配數(shù)的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費用”科目；實際發(fā)生數(shù)小于分配數(shù)的差額，用紅字登記 。

　　(三)制造費用核算過程中應(yīng)注意的幾個問題

　　1.制造費用不同于管理費用。

　　為了正確地計算產(chǎn)品的制造成本，應(yīng)嚴格區(qū)分制造費用和管理費用的界限。制造費用也稱為間接費用，是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的，是產(chǎn)品制造成本的重要組成部分；管理費用屬于期間費用的一種，是企業(yè)為組織和管理經(jīng)營活動而發(fā)生的。

　　2.企業(yè)發(fā)生的各項制造費用，應(yīng)當按照一定的方法進行分配。具體分配方法通常包括以下幾種：(1)按生產(chǎn)工人工資；(2)按生產(chǎn)工人人工時；(3)按機器工時；(4)按耗用原材料的數(shù)量或成本；(5)按直接成本(原材料、生產(chǎn)工人工資及應(yīng)提取的福利費之和)；(6)按產(chǎn)品產(chǎn)量。

　　企業(yè)可以根據(jù)需要自行決定具體采用哪種分配方法，但是分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果需要變更，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中予以說明。

　　四、勞務(wù)成本的核算

　　企業(yè)會計制度規(guī)定，勞務(wù)成本是指企業(yè)對外提供勞務(wù)所發(fā)生的成本。前面在生產(chǎn)成本和制造費用的核算部分也出現(xiàn)提供勞務(wù)的概念，它是分別在“生產(chǎn)成本”或“制造費用”等科目中核算的。那么，這里的提供勞務(wù)是否是同一個概念，是否有重復核算的可能呢？答案是否定的。記入生產(chǎn)成本或制造費用的勞務(wù)是在生產(chǎn)產(chǎn)品(或商品)的過程中或為生產(chǎn)車間提供的一項勞務(wù)，它不屬于獨立的提供勞務(wù)行為，而是在生產(chǎn)過程中發(fā)生、與生產(chǎn)產(chǎn)品(或商品)等有關(guān)的勞務(wù)。例如，對外提供的加工勞務(wù)，為保證生產(chǎn)順利進行而提供的修理勞務(wù)等等。而“勞務(wù)成本”科目核算的勞務(wù)一般是指企業(yè)對外提供的一項獨立的勞務(wù)，它并不與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，不依附于某一生產(chǎn)產(chǎn)品或生產(chǎn)過程。如，企業(yè)對外提供的裝修、裝飾勞務(wù)，與銷售產(chǎn)品(或商品)無關(guān)的運輸勞動，為某個生產(chǎn)線提供的勞務(wù)等等。需要注意的是，這里的勞務(wù)成本不包括企業(yè)接受的建造合同勞務(wù)所發(fā)生的成本。

　　為了核算企業(yè)提供勞務(wù)所發(fā)生的成本，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“勞務(wù)成本”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項勞務(wù)成本，貸方反映企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的各項勞務(wù)成本，期末借方余額，反映尚未完成勞務(wù)的成本，或按完工百分比法確認收入時，尚未結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本。

　　五、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配

　　(一)生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配

　　通過上述各項費用的歸集和分配，基本生產(chǎn)車間在生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，已經(jīng)集中反映在“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目及其明細賬的借方，并按成本項目予以反映。如果企業(yè)或車間月末沒有在產(chǎn)品或不計算在產(chǎn)品成本，則這些費用就是完工產(chǎn)品的總成本。如果月末既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品，那么應(yīng)由本月產(chǎn)品負擔的費用(包括月初在產(chǎn)品成本加上本月發(fā)生的應(yīng)由本月產(chǎn)品負擔的生產(chǎn)費用)，就要在本月完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行分配，以求得本月完工產(chǎn)品成本。

　　生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配，在成本計算工作中是一個重要而又比較復雜的問題。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，如月末結(jié)存在產(chǎn)品數(shù)量的多少，各月月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量變化的大小，月末結(jié)存在產(chǎn)品價值的大小，各項費用在成本中所占比重的輕重，以及企業(yè)定額管理基礎(chǔ)工作的扎實與否等，結(jié)合企業(yè)的管理要求，選擇既合理又簡便的分配方法。通常有6種用于分配生產(chǎn)費用的方法，分別是：1.不計算在產(chǎn)品成本(即在產(chǎn)品成本為零)，通常自來水生產(chǎn)企業(yè)、采掘企業(yè)等可采用此方法；2.在產(chǎn)品成本按年初數(shù)固定計算，例如，冶煉、化工企業(yè)的產(chǎn)品，由于高爐和化學反應(yīng)裝置的容積固定，其在產(chǎn)品成本就可采用這種方法；3.在產(chǎn)品成本按其所耗用的原材料費用計算，例如，紡織、造紙和釀酒等工業(yè)的產(chǎn)品，都可以采用這種分配方法；4.約當產(chǎn)量法，這種方法適用范圍較廣泛，特別是月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量較大，且各月月末在產(chǎn)品結(jié)存不穩(wěn)定，變化比較大，其他分配方法受到限制，不宜采用時，尤為適合；5.在產(chǎn)品成本按定額成本計算；6.定額比例法，它適用于各項消耗定額比較健全、穩(wěn)定，定額管理基礎(chǔ)比較好的，各月末在產(chǎn)品數(shù)量變動較大的產(chǎn)品。

　　(二)完工產(chǎn)品成本的核算

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，按照成本核算的要求，劃清各種費用界限，即經(jīng)過分類、歸集和分配，其中應(yīng)計入本月各種產(chǎn)品成本的各項費用，按照成本項目直接計入或分配計入了各種產(chǎn)品的成本；計入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用，又經(jīng)過在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配，從而求得月末在產(chǎn)品的成本和完工產(chǎn)品的成本。

　　(三)產(chǎn)品成本計算的方法

　　產(chǎn)品成本計算方法通常包括品種法、分批法和分步法等3種方法。

　　1.品種法

　　產(chǎn)品成本計算的品種法，是指以產(chǎn)品品種為成本核算對象，來歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象一般只是企業(yè)的最終完工產(chǎn)品；成本計算期與每月的會計報告期一致；生產(chǎn)費用全部由完工產(chǎn)品負擔。它適用于單步驟的大量生產(chǎn)如發(fā)電、供水、采掘等企業(yè)，或者生產(chǎn)是按流水線組織的，管理上不要求按照生產(chǎn)步驟計算半成品成本的大批量、多步驟生產(chǎn)如糖果、餅干、水泥和造紙等企業(yè)，以及企業(yè)內(nèi)的供水、供電、供汽等輔助生產(chǎn)車間計算提供給基本生產(chǎn)車間和其他輔助生產(chǎn)車間使用的水、電、汽的勞務(wù)成本，都可以按品種法計算產(chǎn)品成本。

　　2.分批法

　　產(chǎn)品成本計算的分批法，是按照產(chǎn)品批別計算成本的一種方法。其特點是成本核算對象是工作所列的一件或一批產(chǎn)品；成本計算期是生產(chǎn)周期；一般不需要分配在產(chǎn)品成本。它主要適用于單件小批類型的生產(chǎn)，如造船業(yè)、重型機器制造業(yè)等。也可適用于一般工業(yè)企業(yè)中的新產(chǎn)品試制或試驗的生產(chǎn)、在建工程和設(shè)備修理作業(yè)等以及不斷更新產(chǎn)品的高檔時裝等企業(yè)。

　　3.分步法

　　產(chǎn)品成本計算的分步法，是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟計算產(chǎn)品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象是最終完工產(chǎn)品及其所經(jīng)過的各個加工步驟，除了按品種計算結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本外，還需要計算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的各步驟成本。這種方法適用于連續(xù)加工式生產(chǎn)的企業(yè)和車間，如冶金、紡織等。

　　總之，產(chǎn)品成本計算是企業(yè)進行成本管理和控制的手段。企業(yè)可以根據(jù)具體情況，采用適用于本企業(yè)特點的成本計算方法。由于一個企業(yè)的各個車間、各種產(chǎn)品的生產(chǎn)類型和管理要求不一定相同，同一產(chǎn)品各個生產(chǎn)步驟和各成本項目的管理要求也不完全一致，因此，一個企業(yè)可能同時應(yīng)用多種成本計算方法。為了利于企業(yè)對各期成本進行趨勢分析，企業(yè)采用的成本計算方法應(yīng)當保持相對穩(wěn)定。企業(yè)會計制度規(guī)定，成本核算對象、成本項目以及成本計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準，并在會計報表附注中予以說明。