一、取得時(shí)雙方對(duì)應(yīng)差額的定性
一個(gè)公司取得另一公司已發(fā)行在外的債券，屬債券投資。其取得成本往往與發(fā)行公司的債券賬面價(jià)值不相等，即長(zhǎng)期債券投資賬面價(jià)值與應(yīng)付債券賬面價(jià)值不相等。它們與債券票面面額的差額被雙方各自記錄為債券溢價(jià)或折價(jià)，且金額不相同，因而以后每期的攤銷(xiāo)額也不相同。但隨著債券的到期，最終雙方所記錄的長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券余額都會(huì)等于債券票面價(jià)值而使差額消除。這對(duì)于兩個(gè)公司屬于同一集團(tuán)公司成員也是一樣的。
但是否因此而將集團(tuán)公司內(nèi)部的債券投資也看作是一般的債券投資呢？首先它是一種債券投資，其次它又不是一般的債券投資。因?yàn)椋旱谝�，這種投資是兩個(gè)關(guān)系十分密切而非無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債券投資，從集團(tuán)公司角度來(lái)看，它應(yīng)屬于集團(tuán)發(fā)行債券的贖回。第二，若不視為債券的贖回，在合并報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券不能抵銷(xiāo)，其差額作何處理？若因遞延而記作遞延債券差額，那這個(gè)差額又屬何性質(zhì)？屬債券性質(zhì)顯然不妥；屬損益性質(zhì)，既矛盾，又不好操作，使每期都產(chǎn)生一筆這樣的差額損益，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因此，這種投資應(yīng)視為債券的贖回，取得時(shí)的差額應(yīng)作為贖回?fù)p益性質(zhì)。
二、贖回?fù)p益的歸屬
取得時(shí)兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶(hù)的差額視為贖回?fù)p益，具體如何操作呢？無(wú)疑它應(yīng)記人當(dāng)年的合并報(bào)表中，作為集團(tuán)公司的利潤(rùn)，增加當(dāng)年的合并凈利潤(rùn)（集團(tuán)公司取得本集團(tuán)發(fā)行的債券，是一種真正的贖回，應(yīng)產(chǎn)生一筆贖回?fù)p益），當(dāng)年的應(yīng)付債券與長(zhǎng)期債券投資及相關(guān)賬戶(hù)也能抵銷(xiāo)。但以后年度呢？這兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶(hù)依然會(huì)出現(xiàn)差額，相關(guān)的賬戶(hù)也不能正好抵銷(xiāo)，差額又不能再作贖回?fù)p益。所以，這樣簡(jiǎn)單處理是不能最終解決問(wèn)題的�？尚械霓k法是，由于合并報(bào)表由母公司編制，可通過(guò)調(diào)節(jié)母公司投資收益（從而調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資）的辦法將贖回?fù)p益考慮進(jìn)去，但最終又不影響投資收益總額（也不影響各期所得稅）。即贖回當(dāng)期將贖回?fù)p益計(jì)入母公司當(dāng)期投資收益。在以后各期中，由于贖回當(dāng)期母公司投資收益會(huì)因贖回?fù)p益而多（少）計(jì)一筆金額，影響母公司當(dāng)期個(gè)別會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而這種贖回又畢竟不是真正的贖回，為了消除這種影響，在債券剩余的存續(xù)期間里，應(yīng)分期將這個(gè)贖回?fù)p益攤銷(xiāo)，調(diào)整每期的母公司投資收益，從而使母公司投資收益總額不變。而對(duì)應(yīng)的子公司的會(huì)計(jì)核算則不受贖回?fù)p益的影響，這樣，各期母公司記錄的長(zhǎng)期股權(quán)投資與對(duì)應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)間會(huì)形成一個(gè)差額。在每期合并報(bào)表時(shí)，此差額與債券的兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶(hù)及相應(yīng)的利息收入、利息費(fèi)用賬戶(hù)差額正好相互抵銷(xiāo)，從而每期的差額都能抵銷(xiāo)。這樣，對(duì)于母公司這個(gè)個(gè)別公司而言，在會(huì)計(jì)核算上，既照顧了集團(tuán)公司的特點(diǎn)，又沒(méi)有違背會(huì)計(jì)核算的要求，同時(shí)還能實(shí)現(xiàn)合并抵銷(xiāo)。
將贖回?fù)p益計(jì)入母公司投資收益時(shí)，必須確定贖回?fù)p益的歸屬。這有三種方法可考慮：（1）舉債公司法。該方法將取得外發(fā)債券的母公司或子公司視為舉債的子公司或母公司的代理，即代理它贖回債券。因此，取得外發(fā)債券的損益應(yīng)歸屬于舉債公司。在該方法下，只有子公司是發(fā)行公司時(shí)，少數(shù)股權(quán)上才分配取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益。（2）面值法。該方法將取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益在取得公司和舉債公司之間分配，面值以?xún)?nèi)的歸于舉債公司，面值以外的歸于取得債券的公司。（3）控股公司法。由于母公司控制子公司，不論是哪家公司取得對(duì)方公司的外發(fā)債券，都將該贖回決策視同為由控股公司作出的。因此，贖回?fù)p益應(yīng)全部歸于母公司，與少數(shù)股東無(wú)關(guān)。無(wú)論采用哪一種方法處理，都會(huì)影響母公司的投資收益。
三、贖回?fù)p益及合并差額的抵銷(xiāo)
以舉債公司法為例。由于母公司會(huì)計(jì)核算作了這樣的改進(jìn)，在合并報(bào)表債券相關(guān)賬戶(hù)抵銷(xiāo)時(shí)，母公司在贖回當(dāng)年多計(jì)或少計(jì)的投資收益會(huì)全部抵銷(xiāo)，記人個(gè)別公司的贖回?fù)p益，因此沒(méi)有進(jìn)入合并報(bào)表，就必須再補(bǔ)記一筆贖回?fù)p益進(jìn)入當(dāng)年合并報(bào)表（合并報(bào)表中，集團(tuán)公司的確贖回了集團(tuán)公司的債券，是真正的贖回），可用營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目來(lái)恢復(fù)，其金額就正好等于債券相關(guān)賬戶(hù)抵銷(xiāo)時(shí)的差額。在以后年度中，債券相關(guān)賬戶(hù)抵銷(xiāo)時(shí)的差額應(yīng)分別作“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“年初未分配利潤(rùn)”處理，即對(duì)于舉債公司為母公司而言，以后每年債券相關(guān)賬戶(hù)抵銷(xiāo)時(shí)的差額，作貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”處理，因在此前贖回?fù)p益全部歸人母公司投資收益而使長(zhǎng)期股權(quán)投資大于或小于對(duì)方賬面凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)在另一筆抵銷(xiāo)分錄中已按正常做法與對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資相抵銷(xiāo)。對(duì)于舉債公司為子公司而言，以后每年債券相關(guān)賬戶(hù)抵銷(xiāo)時(shí)的差額，作貸記或借記“年初未分配利潤(rùn)”，因在此前由于贖回?fù)p益歸屬于該子公司而使母公司和少數(shù)股東共同分享，這樣母公司和少數(shù)股東記錄的投資收益合起來(lái)大于或小于該子公司凈資產(chǎn)。在與子公司凈資產(chǎn)抵銷(xiāo)時(shí)，為使少數(shù)股東權(quán)益能一次抵銷(xiāo)完，長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益就都按包含贖回?fù)p益的金額抵銷(xiāo)，子公司所有者權(quán)益就會(huì)多抵銷(xiāo)或少抵銷(xiāo)一筆金額，并一般體現(xiàn)在“年初未分配利潤(rùn)”中。為消除這種后果，在抵銷(xiāo)債券相關(guān)賬戶(hù)時(shí)，就恢復(fù)或抵減一筆年初未分配利潤(rùn)，貸記或借記“年初未分配利潤(rùn)”。經(jīng)過(guò)這樣抵銷(xiāo)，所有重復(fù)因素就會(huì)都被抵銷(xiāo)為零，達(dá)到合并抵銷(xiāo)的目的。
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